Hayrunnisa ŞEN DOĞRUYOL / Vergi Müfettişi
Vergi Usul Kanununa göre (m.21) Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir. Vergi hukuku literatüründe 4 T olarak da ifade edilen Tarh, Tebliğ, Tahakkuk ve Tahsil aşamalarını kapsayan vergilendirme sürecinin kuşkusuz bütün aşamaları önemlidir. Ancak vergilendirme sürecinde tebliğ aşaması vergi uyuşmazlıklarına neden olan en önemli aşamalardan biridir. Tarh işlemi ile başlayan vergilendirme süreci, ancak usulüne uygun olarak ilgilisine tebliğ edilmesi suretiyle tahakkuk ve tahsil aşamalarına ulaşabilir. Ayrıca, vergilendirme ile ilgili olan ve hüküm ifade eden olayların ilgiliye bildirilmesi ile idari işlemlerden haberdar olan yükümlü veya ceza sorumlusu, yasalarla kendisine tanınan hakları da kullanabilme durumuna kavuşur.
Vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden tüm vesika ve yazıların ilgililere, posta vasıtasıyla, memur eliyle ya da ilanen tebliğ gibi, VUK’nda belirtilen usul hükümlerine uygun olarak tebliğ edilmesi yasal zorunluluktur. Ancak tahakkuk fişi düzenlenen haller bu usulün dışında tutulmuştur. (VUK m. 25 ve m. 93) Beyan üzerine tarh edilen vergilerde yapılan idari işlemin ilgilinin bilgisi dahilinde olması nedeniyle, ilgiliye verilen tahakkuk fişi tebliğ yerine geçer. Beyan üzerine yapılan tarhiyatın tahakkuk fişinden başka usullerle tekrar tebliğ edilmesine esasen ihtiyaç da yoktur.
E-imza, e-kitap, e-ticaret, e-devlet, e-para gibi elektronik ortamda gelişen uygulamalar ve birçok alanda ortaya çıkan dijitalleşme eğilimi dikkate alınarak, 2010 yılından itibaren tebligat usulleri arasına “Elektronik Ortamda Tebligat” usulü de dahil edilmiştir. (VUK m.107) Yapılan düzenlemeyle, herhangi bir tebligat usulüne bağlı kalınmaksızın ilgilinin tebliğe elverişli elektronik posta adresine (e-mail) elektronik ortamda tebliğ yapılabilme imkânı getirilmiştir.
Elektronik tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Vergi incelemesine esas olmak üzere defter ve belge isteme yazısının elektronik ortamda tebliğ edilmesi halinde defter belge ibraz etme süresi ya da dava açma süresi gibi süreler tebliğ edilen yazı veya evrakın tebliğinin yapılmış sayıldığı günü izleyen günden itibaren işlemeye başlayacaktır. (VUK m.14,18, 107/A-2 ve İYUK m.7)
VUK (m.107) gereğince Hazine ve Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmıştır. Nitekim Hazine ve Maliye Bakanlığı (GİB) bu yetki kapsamında, 456 ve 511 sıra No’lu VUK Genel Tebliğleri ile e-tebligata ilişkin usul ve esasları düzenlemiştir.
Söz konusu Genel tebliğlerde, elektronik tebligat yapılacak kişi ve kurumlar ile gelir vergisi mükelleflerinin bildirim yükümlülükleri belirlenmiş, elektronik tebligat adresi edinmenin, elektronik tebligatın gönderilmesi ve muhatabına iletilmesinin, elektronik tebligat sisteminden çıkışın yöntemleri açıklığa kavuşturulmuş ve bu tebliğlerde sorumluluk ve ceza düzenlemelerine de yer verilmiştir. Burada dikkat edilmesi gereken husus şudur: 456 sıra No’lu VUK Genel Tebliği 27.08.2015 tarihinde Resmî Gazete’ de yayımlanmış ve bu tebliğde e- tebligat ile ilgili bildirim yükümlülüğüne uyulmamasının yaptırımı VUK’da (mük.m.355) “özel usulsüzlük cezası” olarak belirlenmiştir. Ancak bu tarih itibariyle VUK’da bu bildirimin yapılmaması durumunda uygulanacak yaptırıma ilişkin bir düzenleme yapılmamıştır. Oysa Türkiye Cumhuriyeti Anayasası (m.38) uyarınca kimse kanunun suç saymadığı bir fiil nedeniyle cezalandırılamayacağı gibi, ceza ve ceza yerine geçecek güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulabilir. Suç ve cezada kanunilik ilkesi ile kamu otoritesinin ve bunun bir sonucu olan ceza verme yetkisinin keyfi ve hukuk dışı amaçlarla kullanımının önlenmesi amaçlanmıştır. Nitekim Danıştay Dava Daireleri Kurulu, 456 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği’nin iptali istemiyle açılan davaya ilişkin temyiz istemini, yalnızca e-tebligat uygulamasında verilen cezaların dayanağının hukuka aykırı olduğu yönünde kararı ile ilgili tebliğin “ceza hükümleri” başlıklı dokuzuncu bölümü için kabul etmiştir. (DDDK, 8.11.2017 tarih ve E:2017/618 K:2017/521)
E-Tebligat Zorunluluğuna Uyulmamasına Uygulanacak Cezanın Yasal Dayanağı
Nihayetinde kanun koyucu 7103 sayılı Kanun ile VUK’da (mük.m.355) 21.03.2018 tarihinde bir cümle ekleyerek bu Kanun’ un 107/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uyulmaması durumunda uygulanması gereken özel usulsüzlük cezasını hüküm altına almıştır. Bu düzenlemeyle e-tebligat ile ilgili bildirim yükümlülüğüne uymamanın yaptırımı için uygulanacak cezanın kanuni dayanağı oluşturulmuştur.
Elektronik Tebligat Adresi Tanımı, SMS/E-Posta ile Bilgilendirme Meselesi ve 5 Gün Kuralı
Elektronik tebligat, VUK hükümlerine göre tebliği gereken evrakın “Elektronik Tebligat Sistemi” ile muhatapların elektronik adreslerine tebliğ edilmesini ifade eder. Elektronik tebligat sistemi, bilişim sistemleri vasıtasıyla muhatabın elektronik tebligat adresine iletilmek üzere, tebliğ evrakının gönderildiği ve elektronik ortamda delillendirilerek tesliminin sağlandığı sistem olarak ve elektronik tebligat adresi, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulacak tebliğe elverişli elektronik ortam olarak tanımlanmaktadır (456 Sıra No’lu VUK GT)
Burada belirtilen elektronik tebligat adresi sık sık kişisel e-posta adresi ile karıştırılmakta ve bu nedenle kişisel e-posta adresine tebligat yapılmadığı gerekçesiyle muhatabın, vergi idaresine başvuru ve dava açma haklarını kullanamadığını belirterek yargı yoluna başvurması durumu ortaya çıkmaktadır. Aslında bu hususa ilişkin açıklama 511 sıra No’lu VUK Genel Tebliğinde yapılmıştır. Bahsi geçen Tebliğde; 456 sıra No’lu VUK Genel Tebliği’ nin “6.Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi” başlıklı bölümüne “Kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatap tarafından elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, kendisine gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebilir. Bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olması tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemez.” ifadesi eklenmiştir.
Bu açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde, muhatabın internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulmuş e-tebligat adresine yapılan bir tebliğe ilişkin muhataba kişisel e-posta adresi veya telefon numarası vasıtasıyla bilgilendirme yapılması zorunlu olmadığı gibi, herhangi bir nedenle yapılan bilgilendirmenin muhataba ulaşmaması da tebligatın süresini ve geçerliliğini etkileyemeyecektir. Bu husus hem vergi idaresi hem de mükellef açısından bağlayıcıdır. Eğer, e-tebligata tabi mükellefler sorgusunda yer alan bilgilere göre, sistemde elektronik ortamda tebliğ yapılabilmesi için gerekli olan herhangi bir elektronik posta adresi kayıtlı değilse sistemde sadece muhatabın cep telefonu bilgisi yer alıyorsa bu haliyle idare tarafından e-tebligat yoluyla yapıldığı belirtilen tebliğin sadece sistemde kayıtlı telefona SMS mesajı gönderilmek suretiyle gerçekleştirilmesi ile geçerli bir tebligattan bahsedilemez. (BİM, 7.3.2018 tarih ve E: 2018/576 K: 2018/217) Cep telefonuna ve e-posta adresine tebligat konusunda bildirim yapılmadığı gerekçesiyle de e-tebligat adresine yapılan tebligatın usule aykırı olduğu ileri sürülemez. (BİM, 30.11.2017 tarih ve E: 2017/1205 K: 2017/2108)
E-Tebligata İlişkin Anayasa Mahkemesi Kararı
VUK (m.107/A) gereğince, elektronik imzalı tebliğ evrakı, muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır. VUK’un 107/A maddesine 7.4.2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen ikinci fıkra, Anayasa’nın 10,13 ve 36. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptali istemiyle somut norm denetimine konu edilmiştir. Anayasa Mahkemesinin oyçokluğu ile verdiği kararda, söz konusu hükmün Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın reddine ilişkin karar verilmiştir.
Değerlendirme ve Sonuç
Bilgi teknolojilerinin hızla gelişimiyle birlikte bilgiye ulaşmada kolaylık sağlanması hususu özel kesim kadar kamu kesiminin de dijital dönüşümünde etkili olmuştur. Gelir İdaresi Başkanlığı, birçok otomasyon projesini hayata geçirmek suretiyle bilgisayar teknolojilerini en etkin kullanan idarelerden biri olarak öne çıkmıştır. Mükelleflerin, vergisel yükümlülüklerinden daha çabuk ve etkin bir biçimde haberdar olmalarını sağlamak amacıyla e-tebligat uygulaması da hayata geçirilmiştir.
Vergi mevzuatımıza 2010 yılında dahil edilen elektronik ortamda tebliğ uygulaması ile genel usullere bağlı kalınmaksızın tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilmesinin yolu açılmıştır. 2015 yılında e-tebligatın süreye ilişkin şartı belirlenmiş, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Daha sonra da tali düzenlemeler ile e-tebligata ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
Bu düzenlemeler neticesinde ilk tartışma konusu, kanunla düzenlenmemiş bir cezanın tebliğ ile düzenlenmesi sorunu olmuştur. Buna yönelik kanuni düzenleme 7103 sayılı Kanun ile yapılarak, e-tebligat uygulamasında bildirim yükümlülüğüne uyulmaması halinde uygulanacak ceza yasal hükme bağlanmış ve Anayasanın 38’inci maddesine uygun hale getirilmiştir.
Vergi mevzuatı açısından e-tebligat düzenlemesinin ortaya çıkardığı diğer ihtilaflı konu ise kişisel e-posta adresleri ile e-tebligat adreslerinin karıştırılması ve SMS/e-posta yoluyla bilgilendirme konusunun tebligatın geçerliliğine etkisi olmuştur. Mükellefe e-tebligat yapılması için belirlenen adres, kişisel e-posta adresinden farklı olarak elektronik imza ile garanti altına alınır. Mükellefin bilgisi dahilinde oluşturulan e-tebligat adresine yapılan tebligat ile aslında VUK’da (m.94) yer alan “tebliğ yapılacak kimseler” tartışmasını da sonlandırmıştır. E-tebligat adresine tebliğ yapıldığına ilişkin muhatabın bildirdiği iletişim numarasına/kişisel e-posta adresine bilgi verilmesi konusu vergi idaresi açısından ihtiyari bir uygulamadır. Geçerli bir e-tebligat adresi bulunan muhataba yapılan tebligata ilişkin bilgi verilmemesi nedeniyle tebligatın geçerli olmadığından bahsedilemeyeceği gibi geçerli bir tebligat adresi olmadığı halde ilgilinin herhangi bir adresine, bilgilendirme amacıyla yapılan tebligatın da yürütülmesi zorunlu işlem açısından bir geçerliliği olmayacaktır. Diğer bir ifadeyle yasal sürelerin başlangıcını oluşturmayacaktır.
E-tebligat konusunun en tartışmalı konularından birini de “5 gün kuralı” oluşturur. VUK (m.107/A) elektronik imzalı tebliğ evrakı, muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır. 5 günlük süreye ilişkin düzenlemenin Anayasa’ ya aykırılığı iddiasıyla açılan iptal davası sonucunda, Anayasa Mahkemesi bu hükmün Anayasaya aykırı olmadığına karar vermiştir. Ancak bu kararın oy çokluğu ile verildiğine dikkat etmek gerekir. Karşı oy gerekçelerinde ise 5 günlük sürenin hak arama hürriyetine ölçülü olmayan bir sınırlama getirdiği ve dolayısıyla mahkemeye erişim hakkına orantısız bir müdahaleye neden olduğu, klasik tebliğ usulleriyle öngörülen tebliğ süreleri ile arasındaki bariz farkların bir kısım mükellefler yönünden eşitsizliğe yol açtığı vurgulanmıştır.
İdari mercilerin ilgililere tebligat yapmasıyla birlikte tebliğe konu işleme karşı idareye başvuru süresi ve hak düşürücü nitelikte olan dava açma süresi işlemeye başlamakta ve bu süreler geçtikten sonra yargı mercileri nezdinde dava açma hakkı kaybolmaktadır. Vergi mevzuatı açısından e-tebligat uygulaması daha çok tartışmayı doğuracak olsa da mükelleflerin hak kaybına uğramaması açısından 5 günlük süreyi dikkate alarak sık sık e-tebligat adreslerini kontrol etmeleri yasal sürelerin kullanılmasında yaşanabilecek mağduriyetleri önleyecektir.