Hayrunnisa ŞEN DOĞRUYOL / Vergi Müfettişi
Vergi Kanunlarının Geçmişe Yürümezliği İlkesi: Gerçek(Retroactive) Geçmişe Yürüme& Gerçek Olmayan(Non-Retroactive) Geçmişe Yürüme
Geçmişe yürümezlik ilkesi her şeyden önce, normların zaman bakımından uygulanması ile ilişkilidir. Anayasa da dâhil olmak üzere her hukuk normu için bir yürürlüğe girme ve yürürlükte kalkma usulü ve yöntemi bulunmaktadır. Örneğin, Kanunlar, Cumhurbaşkanlığı kararnameleri ve yönetmelikler ile diğer düzenlemeler, ayrıca bir yürürlük tarihi belirtilmemiş ise Resmi Gazete ’de yayımlandığı gün yürürlüğe girer. Normların zaman bakımından uygulanması, yalnızca normların yürürlüğe konulması ve yürürlükten kaldırılması tarihlerinin belirlenmesine ilişkin değildir; bunların yürürlüğe girmeden önceki veya yürürlükten kaldırıldıktan sonraki olaylara uygulanıp uygulanmamaları konularını içinde barındırır(4). Zaman bakımından uygulama normlarının en dikkat çekici ve tartışma konusu olanı, kuşkusuz geriye yürüme normudur.
Hukuk devletinin temel prensiplerinden biri olan “hukuki güvenlik ilkesi”, herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutumunu ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirlemesi anlamına gelir. Vergi hukukunda hukuki güvenlik ilkesi, “vergilendirmenin belirliliği”, “ vergi hukukunda kıyas yasağı” ve “vergi yasalarının geriye yürümezliği” ilkeleri ile vücut bulur(3).
En genel haliyle geçmişe yürümeme ilkesi; yasaların kural olarak, yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılmasıdır. Geçmişe yürüme kavramı ile ilgili muhtelif ayrımlar yapılmaktaysa da genellikle dar ve geniş anlamlarıyla ele alınarak ikili bir sınıflama yapıldığı görülmektedir. Dar anlam ile örtüşen “gerçek geçmişe yürüme” ve geniş anlamıyla örtüşen “gerçek olmayan geçmişe yürüme” kavramları yaygın olarak kullanılmakta ve kabul görmektedir(5).
Gerçek olmayan geçmişe yürüme(geniş anlamda geçmişe yürüme); “yeni yasanın, eski yasa yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuki durum, ilişki ve olaylara uygulanması” anlamına gelmektedir. Gerçek geçmişe yürüme(dar anlamda geçmişe yürüme) ise; “bir yasasının, eski yasa döneminde tamamlanarak sonuçlarını doğurmuş hukuki durum, ilişki ve olaylara uygulanması” olarak ifade edilmektedir(2).
Gerçek olmayan geçmişe yürüme ile gerçek geçmişe yürümenin vergi hukuku açısından tanımlanabilmesinin anahtarı, her bir vergi türünün vergiyi doğuran olayının tanımlanmasıdır. Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. (VUK, Md. 19) Tanımda kullanılan olayın vukuu ile hukuki durumun tekemmülü ifadeleri tesadüfen seçilmiş ifadeler değildir. Çünkü vergiyi doğuran olay, bazı vergilerde belirli bir zaman dilimine yayılırken( gelir vergisinde bir takvim yılı) bazılarında ise bir anda gerçekleşebilmektedir (veraset ve intikal vergisinde intikalin meydana geldiği an). Bu açıklamalar ışığında; vergiyi doğuran olay açısından vergilendirme dönemi sona erdikten sonra çıkarılan bir vergi kanunu, sona eren vergilendirme dönemini veya vergilendirme işlemini kapsıyorsa gerçek geriye yürümeden söz edilir. Ancak vergiyi doğuran olay açısından vergilendirme dönemi henüz tamamlanmamış bir dönemde çıkarılan bir vergi kanunu, içinde bulunulan dönemi veya vergilendirme işlemini kapsıyorsa bu sefer de gerçek olmayan geriye yürümeden bahsedilecektir.
1982 Anayasası’nda suç ve cezalarda olduğu gibi (AY, Md.15) vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak geçmişe yürüme yasağı, hukukun temel kavramlarındandır ve vergi alanındaki düzenlemeler de yasalarla gerçekleştirildiğinden geçmişe yürümeme, vergi yasaları için de doğal bir zorunluluktur(7). Ancak, geçmişe yürümezlik kuralı katı bir şekilde uygulanmamakta, bazı istisnalar ve ayrıklıklar tanınmaktadır. AYM tarafından geçmişe yürümezlik yönünden yapılan incelemelerde, konunun özelliğine göre; gerçek anlamda geçmişe yürüme, geçmişe yürümenin sınırı, vergiyi doğuran olay, vergilendirme dönemi, ölçülülük, kazanılmış hak, kamu yararı, kanunun getiriliş amacı, hukuksal güvenlik, hukuksal ilişkinin sonuçlanıp sonuçlanmaması gibi ilkeler gözetilmektedir(5). Kural olarak gerçek geriye yürüme geçersiz, gerçek olmayan geriye yürüme ise geçerli sayılmaktadır(3).
Kurumlar Vergisi Oranının Arttırılması, Yeni Oranın Uygulanacağı Vergilendirme Dönemi: Geçmişe Yürümezlik İlkesi Açısından Bir Değerlendirme
22.04.2021 tarih ve 31462 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun(7316 sayılı Kanun)” ile Kurumlar Vergisi Kanunu’ na geçici 13. madde eklenmiş ve bu maddeye göre mezkur kanunun 32. maddesinin birinci fıkrasında yer alan %20 oranının, kurumların 2021 yılı vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için %25, 2022 yılı vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için %23 olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. (7316 sayılı Kanun, Md. 11) Yine 7316 sayılı Kanun’ da ilgili oran değişikliği ile ilgili bir yürürlük tarihi de belirlenmiştir. Bu maddeye göre yeni hükmedilen oranlar, 01.07.2021 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak ve 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme ait kurum kazançları için geçerli olmak üzere değişiklik yapılan kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girecektir. (7316 sayılı Kanun, Md. 14)
İlgili oran değişikliğinin yürürlük tarihlerini iki ayrı açıdan incelemekte fayda vardır. Bunlardan birincisi, “kurum geçici vergi (“I. Vergilendirme Dönemi/Ocak-Şubat-Mart)” ile ilgilidir. Bilindiği üzere kurum geçici vergi için vergilendirme dönemi, üçer aylık süreyi kapsamaktadır ve her üçer aylık dönemi izleyen ikinci ayın on yedinci günü akşamına kadar kurum geçici vergi beyan edilip, ödenecektir. (GVK, Mük. Md. 120; KVK, Md. 32; 29/03/2019 VUK Sirküleri/115) Yeni düzenlemenin yürürlük tarihinde belirtilen “01.07.2021 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak üzere” ifadesi tam da kurum geçici verginin üçer aylık vergilendirme dönemi ile alakalı bir durumdur. Kanun koyucu birinci geçici kurumlar vergisi dönemi(Ocak-Şubat-Mart) bitmiş olduğundan Nisan ayında yapmış olduğu oran değişikliğini bu dönem için cari saymamıştır. Haliyle, tamamlanmış bir vergilendirme dönemi için yeni oranın uygulanmayacak olması(beyannamesi verilmemiş/ödemesi yapılmamış olsa bile), vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesinin bir yansımasıdır. Bu şekilde yapılan düzenleme ile gerçek(dar) anlamda geçmişe yürümenin önüne geçilmeye gayret edilmiştir.
Oran değişikliğinin incelenmesi gereken ikinci noktası ise kurumlar vergisi ile ilgilidir. [yapılacak açıklama kurum geçici verginin II. vergilendirme dönemi (Nisan-Mayıs-Haziran) için de geçerlidir.] Bilindiği üzere kurumlar vergisinde vergilendirme dönemi, hesap dönemidir ve hesap dönemi normal olarak bir takvim yılıdır. (VUK, Md. 174; KVK, Md. 16 ve 25) 2021 hesap dönemi için kurumlar vergisi açısından vergilendirme dönemi henüz tamamlanmamıştır ve henüz sonuçlanmamış ancak içinde bulunulan vergilendirme döneminin başından itibaren (01.01.2021 tarihinden itibaren), kurumlar vergisi oranının %25 olarak uygulanacak olması ise tam olarak gerçek olmayan(geniş) anlamda geçmişe yürümenin bir örneğini teşkil etmektedir.
Gerçek(Retroactive) Geçmişe Yürüme & Gerçek Olmayan (Non-Retroactive) Geçmişe Yürüme Kavramlarının Yetersizliği: “Geriyi Gören(Retrospective) Geçmişe Yürüme” Kavramına Duyulan İhtiyaç
Geçici vergi dönemleri üçer aylık olmakla birlikte beyan edilecek kazancın hesaplanmasında 3, 6, 9 ve 12 aylık mali tablolar esas alınır. Ancak geçici vergi açısından her bir vergilendirme döneminde kazancın kümülatif toplamının esas alınması, mükerrer vergilemeye neden olmaz. Çünkü, bir önceki vergilendirme döneminde hesaplanan geçici vergi tutarı, bir sonraki vergilendirme döneminde hesaplanan geçici vergi tutarından mahsup edilir. Bu özet bilgiler ışığında, yalnızca vergilendirme döneminin tamamlanmış olup olmadığı baz alınarak vergi kanunlarının gerçek anlamda geriye yürümezliği ilkesine riayet edilmiş olunacak mıdır? Hemen bir örnekle açıklayalım:
Bir kurumlar vergisi mükellefi her bir geçici vergi döneminde ayrı ayrı 100-TL ticari bilanço karı elde etmiş olsun. Bu durumda mükellef kurumun her bir geçici vergi dönemi için beyan edeceği tutar kümülatif olarak sırasıyla 100-TL, 200-TL, 300-TL ve 400-TL olacaktır. Yeni düzenleme ile birlikte 2021 hesap döneminde I. geçici vergi dönemi için kurumlar vergisi oranını %20 diğer dönemler için ise %25 olarak uygulayalım. Bu durumda bu mükellef kurumun beyan etmesi/ödemesi gereken kurum geçici vergi tutarları aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:
| Beyan Unsurları | Geçici Vergi Dönemi | |||
| Ocak-Mart
I. Dönem |
Ocak-Haziran
II. Dönem |
Ocak-Eylül
III. Dönem |
Ocak-Aralık
IV. Dönem |
|
| Ticari Bilanço Karı | 100,00 | 200,00 | 300,00 | 400,00 |
| Geçici Vergi Matrahı | 100,00 | 200,00 | 300,00 | 400,00 |
| Hesaplanan Geçici Vergi | 20,00 | 50,00 | 75,00 | 100,00 |
| Önceki Dönemlerde Hesaplanan Geçici Vergi | 0,00 | 20,00 | 50,00 | 75,00 |
| Ödenmesi Gereken Geçici Vergi | 20,00 | 30,00 | 25,00 | 25,00 |
Bu sefer yukarıda yer alan örneği, I. geçici vergi döneminde hesaplanan matraha her vergilendirme dönemi için %20 kurum geçici vergi oranı uygulayarak somutlaştıralım: [Hesaplama: I. vergilendirme dönemi için (100*0,20), II. vergilendirme dönemi için (100*0,20)+(100*0,25), III. vergilendirme dönemi için (100*0,20)+(200*0,25), IV. geçici vergi dönemi için (100*0,20)+(300*0,25)]
| Beyan Unsurları | Geçici Vergi Dönemi | |||
| Ocak-Mart
I. Dönem |
Ocak-Haziran
II. Dönem |
Ocak-Eylül
III. Dönem |
Ocak-Aralık
IV. Dönem |
|
| Ticari Bilanço Karı | 100,00 | 200,00 | 300,00 | 400,00 |
| Geçici Vergi Matrahı | 100,00 | 200,00 | 300,00 | 400,00 |
| Hesaplanan Geçici Vergi | 20,00 | 45,00 | 70,00 | 95,00 |
| Önceki Dönemlerde Hesaplanan Geçici Vergi | 0,00 | 20,00 | 45,00 | 70,00 |
| Ödenmesi Gereken Geçici Vergi | 20,00 | 25,00 | 25,00 | 25,00 |
*II. vergilendirme döneminde ortaya çıkan (30,00-25,00) 5,00-TL tutarındaki fark, I. vergilendirme dönemi matrahına(100,00-TL), vergi farkını(0,25-0,20) uyguladığımız durumda elde edeceğimiz sonuç ile eşittir.
Örnekten de anlaşılacağı üzere, tamamlanmış bir vergilendirme dönemine ait ticari bilanço karının sonraki vergilendirme dönemine dahil edilmesi ile vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesi açısından başka bir sonuç ile karşılaşılmıştır. Bu sonuç göstermektedir ki, vergi kanunlarının geçmişe yürümezliği ilkesi için kurum geçici vergi açısından yalnızca “vergilendirme döneminin tamamlanıp tamamlanmadığının” dikkate alınması, yeterli bir ölçü olmayacaktır. O zaman başka bir açıklayıcı araca ihtiyaç vardır. Bu araç, “Geriyi Gören(Retrospective) Geçmişe Yürüme” kavramıdır.
Yeri gelmişken hemen belirtilmelidir ki, gerçek geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme ayrımının kaynağını oluşturan Almanya ve İsviçre’de, vergi yasalarının hazırlanması ve yasama süreci ülkemize göre çok daha uzun bir süreyi kapsadığından, bu ülkelerde öngörülen vergi yasası düzenlemeleri çok önceden görülebilmektedir. Bu nedenle mükellefler açısından bir öngörülebilirlik sağlandığından gerçek olmayan geçmişe yürüyen kanunlar geçerli sayılmaktadır(1). Hatta Federal Alman Mahkemesi, kişilerin yasa değişikliğini ve bu değişikliğin geriye yürüyeceğini tahmin etmesi durumunu (örneğin; yasa değişikliğinin basında haber olması), gerçek geriye yürümezliğin istisnası olarak kabul etmektedir(3).
Değerlendirme ve Sonuç
Vergi yasalarının geçmişe yürümezliği, hukuk devleti ve hukuk güvenliği ilkelerinin alt ilkesi olarak anayasa yargısının türettiği ve hukuki güvenliği sağlayarak kişilerin mevcut düzenlemelere göre plan yapabilmesini ve taahhüt altına girebilmesini kolaylaştıran ilkedir. Kişilerin işlem ve eylemlerinin sonuçlarını öngörebilmelerini sağlayarak hukuk güvenliğini koruyan bu ilke, vergi mükellefleri için ayrıca bir öneme sahiptir.
Vergi ve benzeri yükümlülüklere dair mevcut düzenlemelerin geçmişe yürür şekilde değiştirilmesi veya yeni yükümlülükler getirmesi halinde mükellefler için önceden öngörülemeyecek yeni sorumluluklar veya öngörülenden daha fazla yükümlülükle karşı karşıya kalmak söz konusu olmaktadır. Bu nedenledir ki, kural olarak gerçek geriye yürütülen kanunlar geçersiz, gerçek olmayan geriye yürütülen kanunlar ise ölçülü olduğu sürece geçerli sayılmaktadır.
Yeni çıkarılan bir vergi kanunun/kanun değişikliğinin gerçek(Retroactive)-gerçek olmayan(Nonretroactive) anlamda geçmişe yürüyüp yürümediğinin ülkemizdeki sınırını vergilendirme döneminin tamamlanıp tamamlanmadığı oluşturur. Vergiyi doğuran olay açısından vergilendirme dönemi sona erdikten sonra çıkarılan bir vergi kanunu, sona eren vergilendirme dönemini veya vergilendirme işlemini kapsıyorsa gerçek geriye yürümeden söz edilir. Ancak vergiyi doğuran olay açısından vergilendirme dönemi henüz tamamlanmamış bir dönemde çıkarılan bir vergi kanunu, içinde bulunulan dönemi veya vergilendirme işlemini kapsıyorsa bu sefer de gerçek olmayan geriye yürümeden bahsedilecektir. Bu anlamda 2021 yılı vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için 2021/Nisan ayında belirlenen %25 kurumlar vergisi oranının, 01.01.2021 tarihinden itibaren elde edilen kurum kazançlarına uygulanacak olması tam anlamıyla gerçek olmayan geçmişe yürümenin bir örneğini teşkil etmektedir.
Benzer saik ile gerçek bir geçmişe yürümenin önüne geçilebilmek adına kanun değişikliğinin yürürlük maddesinde “01.07.2021 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak üzere” ifadesi kullanılmış, böylelikle kurum geçici verginin tamamlanan I. vergilendirme dönemi(Ocak-Şubat- Mart), yeni oranın dışında tutulmuştur. Ancak, geçici vergi dönemleri üçer aylık olmakla birlikte beyan edilecek kazancın hesaplanmasında 3, 6, 9 ve 12 aylık mali tablolar esas alınması nedeni ile yazımızda yer alan örnekten de görüleceği üzere II., III. ve IV. vergilendirme dönemleri için geçerli sayılan %25 kurumlar vergisi oranı, I. vergilendirme döneminin kazancına da uygulanmaktadır. Her ne kadar üçer aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici verginin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceği, mahsup edilemeyen tutarın mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği, bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarının da o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edileceği düzenlenmiş olsa da(252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği), bu imkanı öne sürerek vergilendirme dönemi tamamlanmış bir yükümlülük için yeni bir kanun değişikliğini uygulamak, paranın zaman değerini ve enflasyonist etkileri göz ardı etmek anlamına gelecektir.
Tabi ki, herkes ve her durum için geçmişe dönük tüm etkilerden arındırılmış bir kural ihdas etmek nerdeyse imkânsızdır. Zira sonraki dönemde başlamak üzere çıkarılan yasalar dahi önceki dönemde başlamış yatırımlar, taahhütler veya vergilendirme dönemleri için geçmişe dönük etkilere sahip olacaktır. Bu nedenledir ki kanunların geriye yürümezliği ilkesini çok katı bir biçimde uygulamak kanun koyucuyu ciddi anlamda sınırlayarak yeni ihtiyaç ve durumlara göre politika belirlemesine engel olabilir. Bu durumda yalnızca vergilendirme dönemini esas alarak yapılan bir belirleme de yeterli olmayacaktır. Geriyi gören(Retrospective) geçmişe yürüme kavramının uhdemize katılması ile birlikte, kanun koyucunun koşullara göre politika belirlemesi daha da kolaylaşacaktır.
Vergi mükellefleri için ise çözüm bu kadar basit değildir. Çünkü başka ülkelerden ithal edilen bu kavramlar, o ülkelerin vergileme süreçleri ile yakından ilgilidir. Çıkarılacak tüm vergi kanunlarının veya var olan vergi kanunlarında yapılacak olan değişikliklerin önceden ilan edilmesi ve sürece tüm tarafların dahil edilmesi, mükelleflerin vergi planlaması yapması açısından oldukça mühimdir. Böylelikle, hem mükellef vergi kanunları ile ilgili bir öngörü sahibi olarak karşılaşabileceği yükümlülükleri bilecek, hem de vergi yargısında bu konu ile ilgili verilecek bir karar da daha somut gerekçelere dayanılabilecektir.
Yazımızı sonlandırmadan önce belirtilmelidir ki bu açıklamalar ve yorumlar, geçici verginin bir “vergi” olduğu kabulü ile yapılmıştır. Oysa akademik çevrelerde geçici verginin bir vergi mi yoksa tahsil yöntemi mi olduğu tartışması hala süregelmektedir…