Nail İNAL / E.Gümrükler Genel Md.Yard.
Gümrük Müşavirleri ve Gümrük Müşavirliği Şirketlerinin İthalatçının Vergi Borçlarından Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğu
Giriş
Dış ticarete konu eşyanın vergilendirilmesi ve bu eşyaya ilişkin dış ticaret politikası önlemlerinin uygulanması beyan esasına dayanmaktadır.
Bütün kişiler dış ticarete konu eşyanın vergilendirilmesine ilişkin olarak gümrük idaresine bizzat kendileri beyanda bulanabilecekleri gibi bu beyanı yapmak üzere bir temsilci tayin edebilirler.
Genel olarak temsil, bir hukuki işlemin bir kimsenin ad ve hesabına bir başkası tarafından yapılmasıdır. Ticari hayatın gelişmesi ve genişlemesi dolayısıyla temsil kurumunun önemi her geçen gün artmaktadır.
Temsil kurumuna ilişkin genel düzenleme 4098 sayılı Borçlar Kanunu’nun 40 ila 48. Maddeleri arasında yer almaktadır.
Temsilin çeşitli türleri mevcuttur. Temsil dolaylı temsil ve doğrudan doğruya temsil olmak üzere, ayrıca yetkili temsil ve yetkisiz temsil olmak üzere ayrımlara tabi tutulabilir. Son olarak da temsil yetkisinin kaynağına göre kanuni ve iradi temsil olarak ayrılabilir.
Dolaylı temsil: Bu durumda kendisine yetki verilmiş olan temsilci hukuki işlemi yaparken onu başkasının adına yapmakta olduğunu karşısındaki üçüncü kişiye söylemez. Bu yüzden üçüncü kişi işlemi bizzat kendisi için yaptığını zanneder. Bu tür temsilde en büyük fark işlemin temsilci adına başkasının hesabına yapılıyor oluşudur. Söz konusu işlemden doğan borçlar doğrudan doğruya temsilciye ait olmaktadır. Temsilci sonradan alacağın temliki ve borcun nakli işlemleriyle temsil olunana geçirir. Sonradan devri söz konusudur.
Doğrudan doğruya temsil: Temsil denildiğinde akla gelen tür doğrudan doğruya temsil türüdür. Bu durumda kendisine yetki verilmiş olan temsilcinin yapmış olduğu hukuki işlemin hüküm sonuçları işlemin yapıldığı andan itibaren doğrudan doğruya temsil olunana ait olmaktadır. Temsilci bu işlemden hiçbir hak kazanmadığı gibi hiçbir borç altına da girmez. Çünkü bu tür temsilde yetkili temsilci hukuki işlemi temsil olunanın ad ve hesabına yapmaktadır. Bu sebeple bu tür temsile doğrudan doğruya temsil denilmektedir.
İthalatçılar 4458 sayılı Kanununda yer alan usul ve esaslar dairesinde ithal eşyasının vergilendirilmesine ilişkin beyanın kendileri yerine Gümrük Müşaviri tarafından yapılabilmesi için Gümrük Müşavirini temsilci olarak tayin edebilirler.
Dış ticarete konu eşyanın vergilendirilmesine ilişkin beyanın hem teknik hem de hukuki yönünün olması bu işlemlerin ehil kimseler tarafından yapılmasını gerektirmektedir.
Gümrük idaresince uygulanan mevzuatta ithalatçılara bu kadar karmaşık ağır ödev ve yükümlülüklerin getirilmesi ve beyan sırasında bunlara uyulmamasının ithalatçı açısından doğuracağı yüksek riskler ve gümrük idaresi açısından da ortaya çıkacak vergi kayıpları Gümrük Müşavirliği mesleğinin yükümlü açısından olduğu kadar vergi alacaklısı gümrük idaresi açısından da önemini ortaya koymaktadır.
İthalatçı yerine, konusunda ehil bir Gümrük Müşaviri tarafından gümrük idaresine yapılan beyan yukarıda belirtilen olumsuzlukları ortadan kaldıracaktır.
Gümrük Müşavirinin temsilci tayin edinilmesine ilişkin usul ve esaslar 4458 sayılı Gümrük Kanunun 5 ve 225 maddeleri ile Gümrük Yönetmeliğinin 561 ve müteakip maddelerinde düzenlenmiştir.
Bu düzenlemelere göre, Gümrük Müşavirinin gümrük idaresi nezdinde temsilci sıfatıyla bir hukuki işlem yapabilmesi, başka bir ifadeyle ithal eşyasının vergilendirilmesine ilişkin gümrük idaresine beyanda bulunabilmesi için dolaylı temsilci tayin edilmesi şarttır.
Bu yazılı kurallara göre dolaylı temsilci tayin edilen Gümrük Müşaviri gümrük idaresine ithal eşyasının vergilendirilmesine ilişkin beyanı kendi adına eşya sahibi hesabına yapmaktadır.
Gümrük müşaviri, kendisini temsilci tayin eden kişiye ait bir eşyasının gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulabilmesi için yaptığı beyan sırasında yürürlükte olan gümrüklerde tatbik edilen mevzuatta belirlenen usul ve esaslara göre hareket etmekten sorumludur.
Ülkemizde ithalattan alınan gümrük vergileri Devletin bütçe gelirleri içinde önemli bir paya sahip bulunmaktadır.
Bu nedenle gümrük vergilerinin tahsilini güvence altına almak amacıyla eşyanın vergilendirilmesine ilişkin beyanda bulunan gümrük müşaviri, bazı hallerin varlığı halinde yükümlü kabul edilmiş ve yükümlü sayılması halinde hesabına beyanda bulunduğu kişi ile birlikte gümrük vergilerinin ödenmesinden müştereken ve müteselsilsen sorumlu tutulmuştur.
Ayrıca, Gümrük Müşaviri, Gümrük Müşavirliğini bir tüzel kişilik ortağı olarak yerine getirmesi sırasında bazı durumların varlığı halinde ortağı olduğu Gümrük Müşavirliği şirketi ile birlikte sözü edilen vergilerin ödenmesinden müştereken ve müteselsilsen sorumludur. Bu yükümlülük ve sorumluluk 4458 sayılı Gümrük Kanununda belirlenen esaslar dairesinde yukarıda da belirtildiği gibi sınırlı bir sorumluluktur.
Bu çalışmada, mesleki faaliyetini gerçek kişi veya bir tüzel kişi ortağı olarak sürdüren Gümrük Müşavirinin, mirasçılarının ve Gümrük Müşavirinin ortağı olduğu Gümrük Müşavirliği şirketinin, ortağının ve kanuni temsilcisinin gümrük vergilerinin ödenmesinden sorumlulukları açıklanmaya çalışılacaktır.
Sorumluluk Kurumunun Amacı
Müteselsilsen sorumluluk kurumunun getiriliş amacı gümrük vergilenin tahsilini güvence altına almaktır. Özellikle vergi kaçağının çok olduğu ülkemizde vergi kaçağını azaltmak amacıyla müteselsilsen sorumluluk kurumu uygulamaya konulmuştur.
Bu şekilde verginin ödenmesinden müteselsilsen sorumlu tutulanlar verginin hesaplanmasına esas bilgi ve belgelerin vergilendirmeyi yapacak olan idareye doğru olarak beyan edilip edilmediğini veya tam olarak ödenip ödenmediğini kontrol etmek zorunda kalmaktadırlar.
Ayrıca verginin bu şekilde ödenmesinden sorumlu tutulanlar ticari hayatta çok güvendikleri, vergilendirmeye ilişkin beyanın doğru yapılabilmesi için gerçek bilgi ve belgeyi vereceğinden ve ilgili vergiyi ödeyeceğinden emin oldukları kişilerle çalışmayı tercih etmektedirler. Dolayısıyla müteselsilsen sorumluluk kendisine güvenilmeyen tacirin piyasadan dışlanmasına yol açtığı için ticari hayatta bir güven ortamının oluşmasına da yardımcı olmaktadır.
Müşterek ve Müteselsil Sorumluluk
Müştereken ve müteselsilsen sorumluluk Borçlar Kanununda düzenlenmiştir. Müştereken sorumluluk birden fazla kişinin kusuru neticesinde zararın doğması halinde zarar verenleri borçtan hissesi oranında sorumlu tutan bir sorumluluk türüdür.
Müteselsil sorumluluk ise birden fazla borçlunun haksız fiil nedeniyle doğan zarardan belirli bir sıralamaya göre sorumlu tutulmasıdır.
Müşterek ve müteselsil sorumluluk ise borçluların tümü alacaklıya karşı aynı anda ve borcun tamamıyla sorumlu olmasıdır.
Burada sorumlulardan her biri borcu ödemekte ayrı ayrı yükümlüdür. Ancak borcu sorumlulardan birisi öderse alacaklı diğer sorumlulara başvuramaz. Borcu ödeyenin diğer sorumlulara rücu etme hakkı tabiidir. Müteselsil sorumluluk alacaklıya diğer borç ilişkilerine oranla borçlu olanlar karşısında güçlü ve ayrıcalıklı bir durum sağlar. Buna göre alacaklı alacağının tamamını dilediği takdirde borçluların tamamından talep edebileceği gibi bir kısmından veya sadece birinden talep edebilir.
Gümrük Müşavirinin Sorumluluğu
Gümrük Müşavirinin Yükümlü Olması Nedeniyle Sorumluluğu
Gümrük vergilerinin tahsilinin sürüncemede kalmasını önlemek ve hazine alacağını garantiye almak amacıyla gümrük vergilerinin ödenmesinde müştereken ve müteselsilsen sorumluluk 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 192. Maddesinde düzenlenmiştir.
Bu Maddede “ Aynı gümrük vergilerinin ödenmesinden birden çok yükümlünün sorumlu olduğu hallerde bunlar söz konusu vergilerin ödenmesinden müştereken ve müteselsilsen sorumludurlar.” denilmektedir
Bu düzenlemeye göre, Gümrük Müşavirinin, Gümrük Vergilerinin ödenmesinden müşterek ve müteselsil sorumlu tutulabilmesi için öncelikle yükümlü olması şarttır. Başka bir ifadeyle Gümrük Müşavirinin yükümlü olduğu tespit edilmediği sürece sorumluğundan bahsedilemez.
4458 sayılı Gümrük Kanununun 181. Maddesinin 2 numaralı fıkrasında “ ithalatta gümrük yükümlülüğünde yükümlü, beyan sahibidir. Dolaylı temsil durumunda hesabına gümrük beyanında bulunulan kişi de yükümlüdür. Dolaylı temsilde temsilcinin yükümlülüğü beyanda kullanılan verilerin yanlış olduğunu bildiği veya mesleği icabı ve mutat olarak bilmesi gerektiği durumlarla sınırlıdır. “ denilmektedir.
Diğer taraftan aynı kanunun, 3 maddesinin 17 numaralı fıkrasında da, “ beyan sahibi” deyiminin “ kendi adına beyanda bulunan kişiyi veya adına beyanda bulunulan kişiyi” ifade ettiği hüküm altına alınmıştır.
Bu düzenlemelere göre;
-Dolaylı temsilci sıfatıyla kendi adına beyanda bulunduğundan Gümrük Müşaviri,
-Gümrük Müşavirinin hesabına gümrük beyanında bulunduğu kişi,
Yükümlüdür. 6
Ancak, dolaylı temsilci olması nedeniyle Gümrük Müşavirinin yükümlülüğü beyanda kullanılan verilerin yanlış olduğunu bildiğini veya mesleği icabı mutat olarak bilmesi gerektiği durumlarla sınırlıdır.
Bu nedenle, Gümrük Müşavirinin yükümlü olabilmesi için, beyanda kullandığı verilerin yanlış olduğunu bildiği veya mesleği icabı ve mutat olarak bilmesi gerektiği durumların var olması şarttır.
Bu şartların varlığı belgelendirmediği sürece Gümrük Müşaviri yükümlü sayılmayacağından noksan ödenen veya hiç ödenmeyen vergilerin ödenmesinden de müştereken ve müteselsilsen sorumlu olmayacaktır.
Bu durumda, dolaylı temsilci sıfatıyla Gümrük Müşaviri tarafından yapılan beyan kapsamı eşya ile ilgili olarak noksan ödenen veya hiç ödenmeyen gümrük vergilerinin hesabına beyanda bulunulan kişiden tahsili asıldır.
Buraya kadar yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere dolaylı temsilci sıfatıyla Gümrük müşaviri tarafından yapılan beyan kapsamı eşyaya ilişkin noksan ödenen veya hiç ödenmeyen gümrük vergilerinden Gümrük Müşavirinin sorumlu tutulabilmesi için öncelikle yükümlü olması şarttır. Bunun içinde yükümlü olması için varlığı aranan beyanda kullanılan verilerin yanlış olduğunu bildiği veya mesleki icabı ve mutat olarak bilmesi gerektiği durumların belgeleriyle ortaya konulması şarttır.
-Şirket Ortağı Gümrük Müşavirinin ve Ortağı Olduğu Şirketin Sorumluğu
Gümrük Müşavirliğinin bir tüzel kişilik olması halinde, Gümrük Müşavirinin ve ortağı bulunduğu şirketin gümrük vergilerinden ve para cezalarından müteselsilsen sorumluluğu 4458 sayılı Gümrük Kanunun 229. Maddesinin 2 numaralı fıkrasında düzenlenmiştir.
Bu fıkrada “ ….. Gümrük Müşavirlerinin bir tüzel kişilik olması halinde, gümrük beyannamesi veya beyanname kabul edilen diğer belgeler üzerine imzasını atmış olanların vergi kaybına neden olan durumu bildiği veya bilmesi gerektiği hallerde, bunlar gümrük idaresine karşı bağlı bulundukları tüzel kişilikle birlikte müteselsilsen sorumlu olurlar. Bu hallerde, ilgili gümrük müşavirinin kişisel cezai sorumluluğu saklı kalmak kaydıyla işlem yapan kişi ile birlikte tüzel kişilik de gümrük idaresince alınan vergiler ve verilen para cezaları yönünden müteselsilsen sorumludur. ……. “ denilmektedir.
Bu düzenlemeye göre, Gümrük Müşavirliğinin bir tüzel kişilik olarak yürütülmesi halinde bu tüzel kişi ortağı Gümrük Müşaviri, dolaylı temsilci sıfatıyla yaptığı beyan kapsamı eşyaya ilişkin hiç ödenmeyen veya noksan ödenen gümrük vergilerinden ve para cezalarından
-Vergi kaybına neden olan durumu bildiği veya
-Bilmesi gerektiği durumlarda,
Ortağı olduğu Gümrük Müşavirliği şirketi ile birlikte müteselsilsen sorumludur.
Sözü edilen durumların varlığı halinde gümrük idaresi ödenmeyen gümrük vergileri ve para cezalarının tamamını gümrük müşavirinin hesabına beyanda bulunduğu kişinin veya Gümrük müşavirinin veya Gümrük Müşavirinin ortağı olduğu tüzel kişinin mal varlığından tahsil edebilecektir. Bunun için gümrük müşavirinin yükümlü olup olmadığına bakılmayacaktır.
Ancak, 21.01.2014 tarih ve 28889 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Gümrük Genel Tebliği’nin (Tahsilat İşlemleri/ Seri No: 2) 2 ve 6 . maddelerinde yapılan düzenleme ile noksan ödenen veya hiç ödenmeyen gümrük vergilerinden Gümrük Müşavirinin yükümlü veya ortağı olduğu şirketle birlikte müteselsilsen sorumlu tutulmasını gerektiren sebepler aynı olarak belirlendiğinden uygulamada bir farklılık oluşmamaktadır.
Gümrük Müşavirinin yükümlü olmasını gerektiren haller ile şirket ortağı olması durumunda sorumlu olmasını gerektiren hallerin farklı olması halinde Gümrük müşavirinin yükümlü sıfatıyla mı yoksa şirket ortağı olup olmadığı önemli hale gelecektir.
Örneğin şirket ortağı Gümrük Müşavirinin, yükümlü sıfatıyla sorumlu tutulmasını gerektiren hallerin varlığı nedeniyle sorumlu olması halinde ortağı olduğu şirket sorumlu olmayacaktır.
Mirasçıların Sorumluluğu
6183 sayılı Gümrük Kanununun 3. Maddesinde “ Amme borçlusu veya borçlu terimi” nin “ amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu, kefili ve yabancı şahıs ve kurumsal temsilcilerini” ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Bu düzenlemeye göre Gümrük Müşavirinin Türk Medeni Kanununda belirlenen usul ve esaslara göre mirası reddetmemiş mirasçıları, Gümrük Müşavirinden yukarıda belirtilen nedenlerle ödemek mecburiyetinde olup da ödemediği gümrük vergileri ve para cezalarının ödenmesinden miras hisseleri oranında sorumludurlar.
Bu nedenle, gümrük idaresi Gümrük Müşavirinin sorumlu olduğu gümrük vergileri ve para cezalarını Gümrük Müşavirinin ölümünden sonra da mirası reddetmemiş mirasçılarının (örneğin anne, baba, eş ve çocuklar) mal varlığından tahsil edecektir.
Gümrük Müşavirliği Şirketinin Kanuni Temsilcinin Sorumluluğu
Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin sorumluluğu 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil usulü Hakkında Kanunun mükerrer 35. Maddesinde düzenlenmiştir.
Bu düzenlemeye göre, 4458 sayılı Gümrük kanunun 229. Maddesinde Gümrük Müşavirliği şirketinin sorumlu tutulması halinde şirketin mal varlığından tahsil edilemeyen Gümrük Vergileri ve para cezaları gümrük yükümlüğünün doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda gümrük müşavirliği şirketinde görev yapan kanuni temsilcilerin mal varlığından tahsil edilecektir.
Gümrük Müşavirinin Yükümlü veya Şirket Ortağı Olarak Kendisinin Ve Ortağı Olduğu Şirketin Sorumlu Tutulmasını Gerektiren Durumlar
Gümrük müşavirinin gümrük yükümlüsü sıfatıyla sorumluluğunu gerektiren durumlar 4458 sayılı Gümrük Kanunun 181. Maddesinde ve ortağı olduğu şirketle birlikte sorumluluğunu gerektiren durumlarda aynı kanunun 4458 sayılı 229. Maddesinde düzenlenmiştir.
Bu durumların neler olduğu da 21.01.2014 tarih ve 28889 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Gümrük Genel Tebliğinin (Tahsilat İşlemleri/ Seri No: 2) 6. Maddesinde sayılmıştır.
Buna göre;
-Gümrük beyannamelerinin beyanın hazırlanmasına esas alınan bilgi ve belgelere uygun olmaması,
-Gümrük beyannamesi eki belgeler arasında çelişki bulunması halinde gümrük müşavirinin elindeki imkanlarla bunu araştırmamış olması,
-Gümrük beyannamesine eklenen belgelerin sahte, yanlış veya hatalı olduğuna ayrıca bir araştırmaya gerek duyulmaksızın anlaşılabilecek olması,
-Gümrük beyannamesine eklenen belgelerin ulusal ve uluslararası mevzuatın öngördüğü formlara veya şartlara uygun olmaması,
-Beyanname kapsamı eşyanın cins, nevi ve niteliğinin herhangi bir tahlil veya detaylı bir incelemeye gerek kalmaksızın yapılacak fiziki incelemeyle veya beyanname eki belgelerde yer alan bilgilerden anlaşabilmesine karşın tarife yönüyle yapılan beyanın gümrük vergilerini ödememe veya noksan ödeme veya vergi dışı önlemlere tabi olmama sonucunu doğuracak nitelikte olması,
-Vergi kaybına neden olarak işlemlere ilişkin olarak sorumlulukları Gümrük Kanununun 181. Maddesinin ikinci fıkrası çerçevesinde ortaya konulmak şartıyla haklarında Gümrük Kanununun 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu ve ceza koyan ilgili diğer kanunlar kapsamında takibatta bulunulması talebiyle fezleke, rapor veya iddianame düzenlenmiş olması,
Durumunda Gümrük Müşaviri hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş gümrük vergilerinden 4458 sayılı kanunun 181/2 maddesi uyarınca yükümlü sayılacak ve ortağı olduğu şirketle birlikte aynı kanunun 229/2. Maddesi uyarınca da müteselsilsen sorumlu tutulacaktır.
Gümrük idaresi bu durumlardan herhangi birinin varlığı halinde gümrük vergilerinin tamamını Gümrük Müşavirinden veya mirasçısından veya Gümrük Müşavirinin ortağı olduğu şirketten veya bu şirketin kanuni temsilcisinden veya Gümrük Müşavirinin hesabına beyanda bulunduğu kişinin mal varlığından tahsil edebilecektir.
Değerlendirme ve Sonuç
4458 sayılı Gümrük Kanununun 5 ve 225. Maddeleri hükümleri uyarınca Gümrük Müşavirinin, eşyanın gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulmasına ilişkin gümrük idaresine bir beyanda bulunabilmesi ve gümrük işlemlerini takip edip sonuçlandırabilmesi için dolaylı temsilci olarak tayin edilmesi şarttır.
Dolaylı temsilde, hukuki işlemden doğan hak ve borçlar temsilcinin üzerine doğmaktadır. Hak ve borçların temsil olunana geçebilmesi için temsilcinin alacakları alacağın temliki borçları ise borcun nakli yoluyla sonradan temsil olunana intikal ettirilmesi gerekir.
Örneğin, kişi, dolaylı temsilci sıfatıyla bir otomobil satın aldığında kendi adına hukuki işlem yaptığından bu otomobile ilişkin ruhsat dolaylı temsilci adına düzenlenmektedir. Vergi dairesince de dolaylı temsilci adına mükellefiyet tescil edilmekte ve vergi tahakkuku bu kişi adına yapılmaktadır. Tahakkuk ettirilen vergiler ödendiğinde de vergi makbuzu dolaylı temsilci adına tanzim edilmektedir. Sonradan kontrol sonucunda hiç ödenmediği veya noksan ödendiği tespit edilen vergiler 6183 sayılı kanun hükümleri uyarınca dolaylı temsilciden zorla tahsil edilmektedir.
Nitekim, 20.12.2006 tarih ve 26832 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Dahilde İşleme Rejimi Tebliği ( İhracat 2006/12 )’nin 30 maddesi uyarınca, dahilde işleme izin belgesi veya dahilde işleme izni kapsamındaki eşya dolaylı temsilci aracılığıyla yapılan ithalatta gümrük beyannamesi dolaylı temsilci adına tescil edilmekte, bu beyanname kapsamı eşyaya ilişkin gümrük vergileri dolaylı temsilci adına tahakkuk ettirilmekte ve bu vergilerin ödenmesine ilişkin vezne alındısı da dolaylı temsilci adına düzenlenmektedir.
Söz konusu beyanname kapsamı eşyaya ilişkin gümrük vergilerinin hiç ödenmediğinin veya noksan ödendiğinin tespit halinde bu vergiler ve bağlı para cezaları dolaylı temsilciye tebliğ edilmekte ve ödeme süresi içinde ödenmediği takdirde 6183 sayılı kanun hükümleri uyarınca dolaylı temsilciden istenmektedir. Dolaylı temsilci bilahare ithalattan doğan hak ve borçları alacağın temliki ve borcun nakli yoluyla temsil olunana intikal ettirmektedir.
Borçlar Kanununda veya 4458 sayılı Gümrük Kanununda dolaylı temsilci Gümrük Müşaviri olursa farklı Gümrük Müşaviri olmazsa farklı işlemler yapılacağı yönünde bir düzenleme bulunmamaktadır.
Bu nedenle, dolaylı temsilci tayin edilen başka bir ifadeyle kendi adına başkası hesabına hareket eden Gümrük Müşaviri tarafından da ithal eşyası ile ilgili olarak gümrük idaresine beyan yapıldığında bu eşyaya ilişkin gümrük vergilerinin de Gümrük Müşaviri adına tahakkuk ettirilmeli ve bu vergilere ilişkin vezne alındısı da Gümrük Müşaviri adına düzenlenmelidir.
Ayrıca, Gümrük idaresi gümrük beyanından dolayı hukuki işlemin karşı tarafı olarak hesabına beyan yapılan kişiyi değil Gümrük Müşavirini kabul etmelidir. Başka bir anlatımla hiç ödenmeyen veya noksan ödenen gümrük vergileri ve para cezaları Gümrük Müşavirine tebliğ edilmelidir.
Gümrük idaresine yapılan beyandan dolayı doğan hak ve borçlar eşya sahibinin üzerine değil Gümrük Müşavirinin üzerine doğmalıdır.
Gümrük beyanı nedeniyle Gümrük Müşaviri üzerine doğan bu hak ve borçların temsil olunan eşya sahibine geçebilmesi için Gümrük Müşaviri alacaklarını alacağın temliki borçlarını ise borcun nakli yoluyla temsil olunana devretme işlemi yapmalıdır.
Ancak, 07.7.2009 tarih ve 27281 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan ve yayımı tarihinden itibaren üç ay sonra yürürlüğe giren 5911 sayılı Gümrük Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” un 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 181. Maddesinde yapılan değişiklik dolaylı temsilde temsilcinin yükümlülüğü beyanda kullanılan verilerin yanlış olduğunu bildiği veya mesleği icabı ve mutat olarak bilmesi gerektiği durumlarla sınırlandırılmıştır.
Bu düzenlemeden sonra, dolaylı temsilci sıfatıyla kendi adına beyanda bulunan Gümrük Müşavirlerinin bu beyanları nedeniyle doğan gümrük yükümlülüğü başka bir ifadeyle gümrük vergilerini ödeme zorunluluğu yukarıda belirtildiği şekilde sınırlandırılmıştır.
Bu sınırlandırma nedeniyle, Gümrük Müşavirinin Borçlar Hukukunda yapılan tanıma uygun dolaylı temsilci olduğunu ifade etmek mümkün değildir.
Ayrıca, gümrük İdaresinin bu güne kadar ki uygulamasına bakıldığında da, adı geçen idare işlemin hukuki tarafı olarak Gümrük Müşavirini hiç bir zaman muhatap başka bir ifadeyle dolaylı temsilci olarak kabul etmemiştir. Her zaman Gümrük Müşavirinin hesabına beyanda bulunduğu kişi idari işlemin hukuki tarafı olarak kabul edilmiştir. Yani Gümrük Müşaviri doğrudan temsilci var sayılmak suretiyle işlem tesis etmiştir.
Ancak, ne zaman hiç ödenmeyen veya noksan ödenen gümrük vergileri tespit edilirse o zaman Gümrük Müşavirinin idari işlemin hukuki tarafı olduğu hatırlanmakta ve bu vergilerin ödenmesinden Gümrük müşaviri sorumlu tutulmaktadır.
Diğer taraftan, Gümrük Müşavirinin yükümlü veya ortağı olduğu şirketle birlikte gümrük vergilerinden sorumlu olmasını gerektiren durumlar 4458 sayılı Gümrük Kanununun 181ve 229. Maddesinde ve Gümrük Genel Tebliğinde (Tahsilat İşlemleri/ Seri No: 2 ) belirsiz ve muğlak ifadelerle düzenlenmiştir.
Bu nedenle, hiç ödenmeyen ve noksan ödenen gümrük vergilerinden Gümrük Müşavirinin yükümlü veya ortağı olduğu şirketle birlikte sorumlu olup olmadığı hallerinin var olup olmadığı bu hallerin varlığını tespit edecek kişinin (Gümrük Müfettişi veya Gümrük Muayene Memuru veya Gümrük müdürü gibi) bilgi birikimine, tecrübesine ve olaya bakış açısına göre değişecektir.
Anayasanın 2. Maddesinde “ Türkiye Cumhuriyeti toplumun huzuru milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde insan haklarına saygılı Atatürk milliyetçiliğine bağlı başlangıçta belirtilen temek ilkelere dayanan demokratik laik ve sosyal bir hukuk Devletidir.” Denilmek suretiyle Devletimizin hukuk Devleti olduğu belirtilmiştir.
Hukuk Devleti ilkesinin ön koşullarından biri olan hukuk güvenliği ile hukuk güvenliğinin sağlanması amaçlanmaktadır. Hukuk güvenliği ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde Devlete güven duyabilmesini devletin de sosyal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Vergi mükelleflerinin ve sorumlularının ne kadar vergi ödeyeceğini, sorumluluklarının kapsam ve sınırını önceden bilmesi bunların sosyal ekonomik ve hukuksal davranışlarına yön veren geleceğe ilişkin karar almaları mümkün kılan hukuk güvenliğinin ön koşuludur. Herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi tutum ve davranışlarını buna göre düzene sokabilmesi için hukuk güvenliliği ve belirlilik gerekir.
Gümrük müşavirinin yükümlü veya şirket ortağı olması halinde ortağı olduğu şirketle birlikte sorumlu tutulmasını gerektiren hallerden biri yukarıda belirtilen tebliği 6. Maddesinin ( c ) bendinde “ Gümrük beyannamesine eklenen belgelerin sahte, yanlış veya hatalı olduğunun ayrıca araştırmaya gerek duyulmaksızın anlaşılabilecek durumda olması” şeklinde belirlenmiştir.
Bu düzenlemeye istinaden gümrük beyannamesine eklenen ve ithal eşyasından noksan vergi alınmasına esas teşkil eden belgenin sahte olduğunun tespit edilmesi durumunda bay ( A ) bu belgenin sahteliğinin ayrıca araştırmaya gerek duyulmaksızın anlaşılabilecek olduğunu kabul ederek bu vergilerden Gümrük Müşavirini sorumlu tutabileceği gibi bay ( B ) de aynı belgenin ayrıca araştırmaya gerek duyulmaksızın sahte olduğunun anlaşılamayacağını kabul ederek sorumlu tutmayabilecektir.
Bu da anılan düzenlemelerin bu haliyle kaldığı sürece Gümrük Müşavirinin veya gümrük müşavirliği hizmeti veren tüzel kişiliğin, bu tüzel kişiliğin kanuni temsilcisinin, bu kanuni temsilci ve Gümrük Müşavirinin mirası kabul etmiş mirasçılarının yaşamları boyunca yaptıkları tasarrufları sonucunda oluşan hak ve alacakları ile menkul ve gayrimenkullerini kaybetmeleri veya kaybetmemeleri tamamen kişinin takdirine kalmış olduğunu ve bu kişilerin hiçbir şekilde hukuk güvenliğinin bulunmadığını göstermektedir.
Örneğin, Gümrük vergilerinin ve para cezalarının zaman aşım süresi içinde yapılan bir inceleme sonucunda Gümrük Müşavirliği hizmetini bir tüzel kişilik olarak veren ( x ) tüzel kişisi ortağı Gümrük Müşavirinin imzaladığı Serbest Dolaşıma Giriş Rejimi kapsamında verilen beyannamelerin incelenmesi sonucunda bu beyannamelerin 5 adeti ekine konulan belgelerin sahte olduğu saptanmıştır.
Bu sahteliğin ayrıca bir araştırmaya gerek duyulmaksızın anlaşılabilecek olduğu da kabul edilmiştir. Bunun sonucunda söz konusu beyannameler kapsam eşya ile ilgili orak noksan ödenen 20.000.000,-TL vergi tahakkuk ettirilmiştir.
Bu durumda, mevcut düzenlemelere göre, gümrük idaresi, söz konusu gümrük vergileri ve para cezalarının tamamı olan 20.000.000 TL’yi hesabına beyanda bulunan kişi veya gümrük müşavirinin ortağı olduğu tüzel kişi yerine doğrudan Gümrük Müşavirinin, Gümrük Müşaviri vefat etmişse mirası kabul etmiş mirasçılarının mal varlığından tahsil edebilecektir.
Bu risk gümrük müşaviri açısından zamanaşımı süresi içerisinde kendisinin şirket açısından da ortağı bulunan tüm gümrük müşavirlerinin imzalayıp gümrük idaresince tescil edilen toplam beyanname sayısı ile doğru orantılıdır. Doğal olarak gümrük idaresinin denetimde etkinliği de önemli rol oynayacaktır.
Bu nedenle Gümrük Müşavirinin ve ortağı olduğu şirketin hiç ödenmeyen veya noksan ödenen gümrük vergilerinden sorumluluğunun kişilerin takdirinden kurtulması, yapılan işlemden zamanında bilgi sahibi olması, hakkını arayabilmesi ve bu gün olduğu gibi gümrük vergileri kesinleştikten sonra bu vergilerin tahsili aşamasında bir emrivaki ile karşılaşmaması için,
-Gümrük Müşavirinin dolaylı temsilci ve yükümlü olduğuna ve bu temsil şekli ve yükümlü olması nedeniyle gümrük vergilerinden sorumlu olduğuna ilişkin 4458 sayılı Gümrük kanununda yer alan hükümlerin yürürlükten kaldırılması ve fiili duruma uygun olarak adı geçen kanunda Gümrük Müşavirlerinin doğrudan temsilci sıfatıyla eşyanın gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulmasına ilişkin gümrük beyannamelerini imzalayacakları, gümrüklerde tatbik edilen mevzuat hakkında müşavirlik yapacakları ve gümrük müşavirliği hizmeti verecekleri yönünde düzenleme yapılmalıdır.
-4458 sayılı Gümrük kanunun 229. Maddesinin 2 fıkrası da, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun vergi beyannamelerini imzalayan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin sorumluluğunu düzenleyen mükerrer 227 maddesi ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunun 12.maddesinin 5 numaralı fıkrası hükümleri göz önünde bulundurularak “ Gümrük beyannamelerini imzalayan Gümrük Müşavirlerini imzaladıkları gümrük beyannamelerinde yer alan bilgilerin ve ekinde yer alan belgelerin adına ve hesabına hareket ettikleri kişiler tarafından kendilerine verilen bilgilere ve belgelere uygun olmamasından dolayı noksan ödenen veya hiç ödenmeyen gümrük vergileri, para cezaları ve gecikme faizlerinden adına ve hesabına beyanda bulundukları yükümlülerle birlikte müştereken ve müteselsilsen sorumlu tutulanlar. Gümrük Müşaviri, tüzel kişilik ortağı olması halinde yukarıda belirtilen durumların varlığı halinde söz konusu amme alacaklarından ortağı olduğu şirketle birlikte aynı şekilde sorumludur.
Gümrük Müşavirlerinin, Gümrük Müşaviri sıfatıyla yaptıkları beyandan doğan mali sorumlulukları ile disiplin sorumlulukları ayrı ayrı müstakil bir rapor ile tespit edilir. Bu kapsamda Gümrük Müşaviri hakkında sorumluluk raporu yazılabilmesi için Gümrük Müşavirinin yazılı savunması istenir. Savunma isteme yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda ilgili Gümrük Müşaviri savunma hakkında vazgeçmiş sayılır. ” Şeklinde değiştirilmelidir.
-Bu yasal değişiklikler yapılıncaya kadar Gümrük Yönetmeliğinde;
-4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümleri uyarınca noksan ödenen veya hiç ödenmeyen gümrük vergilerinin tespit edilmesi halinde bu tespiti yapan kişiler tarafından Gümrük Müşavirinin bu vergilerden sorumlu olup olmadığı konusunda ayrı bir rapor düzenlemelidir. Bu kapsamda Gümrük Müşaviri hakkında sorumluluk raporu yazılabilmesi için Gümrük Müşavirinin yazılı savunması istenmelidir. Savunma yazsının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda Gümrük Müşaviri savunma hakkında vazgeçmiş sayılması.
-Bu raporda sorumluluğun hangi hal veya hallerden kaynaklandığı belirgin, açık ifadelerle ve somut belgelerle ortaya konması,
-Gümrük Müşavirinin yükümlü veya ortağı olduğu şirketle birlikte sorumlu olduğunun saptanması halinde bu hususu belirtir raporun bir örneği gümrük vergileri ve para cezaları ile birlikte Gümrük Müşavirine, Gümrük Müşaviri şirket ortağı ise kendisine ve ortağı olduğu şirkete mutlaka tebliğ edilmesi,
-Bu rapor gümrük vergileri ile birlikte tebliğ edilmediği takdirde anılan kişiler söz konusu gümrük vergilerinden hiçbir zaman sorumlu tutulmaması,
-Ayrıca, Gümrük müşavirini veya ortağı olduğu şirketin sorumlu olmadığını belirtir rapor da bu kişilere tebliğ edilmesi,
-Gümrük Müşaviri ortağı olduğu şirketle birlikte sorumlu olması halinde, ithalatçı ile müşavirlik hizmet sözleşmesini şirket imzaladığından başka bir ifadeyle eşya sahibi ile çalışılmasına şirket temsilcileri karar verdiğinden gümrük vergileri öncelikle Gümrük Müşavirinin ortağı olduğu şirketten tahsil edilmelidir. Ancak şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan gümrük vergilerinin Gümrük müşavirinin mal varlığından tahsili yoluna gidilmesi,
Yönünde bir düzenleme yapılmalıdır.
Nail İNAL
Nail İNAL KİMDİR
Nail İNAL Ankara MALİYE OKULU’ undan 1970 yılında mezun oldu. Ankara Defterdarlığı Kızıl Bey Vergi Dairesinde ve Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünde 1984 yılına kadar görev yaptı.
Bu arada Ankara İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Maliye Bölümünden mezun oldu. Ayrıca adı geçen Akademiye bağlı İdari Bilimler Enstitünde Master Programını bitirdi.
Ankara MALİYE OKULU ve Gazi Üniversitesine bağlı Gümrük Okulu’ nda eğitim görevlisi olarak eğitmenlik yaptı.
Maliye Bakanlığı ile Gümrük ve Tekel Bakanlığının birleşmesi sonucunda oluşan Maliye ve Gümrük Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü’nde 1984 ila 1996 yıllarında Daire Başkanı ve Genel Müdür Yardımcısı görevlerinde bulundu.
1995 yılı sonunda kendi isteği ile emekli oldu. 1995 ila 2020 yıllarında Dış Ticaret ile uğraşan şirketlere danışmanlık hizmeti veren şirketlerde Ortak yönetici ve Yönetim Kurulu Başkanı olarak görev yaptı.
Halen gümrük ve dış ticaret mevzuatı ile bu mevzuatların uygulanması sonucunda çıkan idari uyuşmazlıkların çözümü konusunda danışmanlık faaliyetinde bulunmaktadır.
Gümrük vergileri ve gümrük vergilerinin yargılamasındaki usul ve esaslar hakkında yayımlanmış makaleleri bulunmaktadır.
İNAL evli ve iki erkek çocuğu babası, bir kız ve iki erkek çocuğu dedesidir.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
-
Burhan Gündoğdu, Vergi Hukukunda Teselsül ve Müteselsil Sorumluluk Müessesesi Vergi Dünyası Mayıs 2005 ( Sayı: 285 )
-
Adnan Gerçek, Türk Vergi Hukukunda Vergi Sorumlusu, Sorumluluk Halleri ve Türlerinin İncelenmesi Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi Cilt 54 Sayı 3 2005 SS 157-193
-
Yüksel Aksu,Vergi Hukukunda Müteselsil Sorumluluk Kavramı ve Bu bağlamda Gümrük Müşavirlerinin Dorumluluğu Vergi Sorunları Sayı 281 Şubat 2012
-
Barış Bahçeci, Türkiye’de Kamu Alacaklarının Müteselsil Sorumluluk Yoluyla Tahsili Eğilimi ve Gümrük Kanunu Uygulaması AUHFD 60 (3 ) 2011: 423-445
-
Bünyamin Çitil, Vergi Hukukunda Mali Müşavirlerin Sorumluluğu TBB Dergisi 2013