Murat ALTINTAŞ / Vergi Müfettişi
Mükerrer vergilendirme, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 117’nci maddesinde “Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Uluslararası çifte vergilendirme ise devletlerin vergileme yetkilerinin sınırlarını belirlemede kullandıkları kaynak (kazancın elde edildiği ülkenin esas alındığı) ve ikamet ilkelerinden (gelirin nerede elde edildiği önemli olmaksızın o ülkede yerleşik olanların esas alındığı) doğmaktadır. Uluslararası çifte vergilendirme, OECD tarafından “Genel anlamda aynı mükellefin aynı konu için ve aynı dönemlerde iki (veya daha fazla) Devlette birbirine benzer vergilere tabi tutulmasıdır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Gerek Vergi Usul Kanunu gerekse OECD tarafından yapılan tanımlamadan hareketle uluslararası mükerrer vergilemeden bahsedebilmek için şu şartların varlığı gerekmektedir:
-Vergi mükellefinin aynı olması
-Verginin konusunun aynı olması
-Vergilendirme döneminin aynı olması
-Vergilendirme yetkisine sahip olan birden fazla devletin olması
Uluslararası çifte vergilendirmenin neden olduğu sonuçları ise şu şekilde sıralayabiliriz;
-Hem ulusal hem de uluslararası düzeyde vergi adaletinin bozulması
-Rekabet koşullarının bozulması
-Emek, sermaye, mal, hizmet, teknoloji dolaşımının olumsuz etkilenmesi
-Var olan yasal boşluklar nedeniyle mükellefin hiçbir devlette vergi ödememesi (uluslararası çifte vergilendir(me)me)
Devletler uluslararası çifte vergilendirmeyi önlemek adına istisna yöntemi, mahsup yöntemi gibi ulusal ölçekte bazı önlemler almaktadırlar. Ancak bazı devletlerin ikamet ilkesini bazılarının ise kaynak ilkesini benimsemelerinden dolayı söz konusu önlemler yeterli olmamakta veya bir devlet aleyhine sonuçlar ortaya çıkmaktadır. Zira her devlet kendi kamu gelirlerini maksimize etme eğilimindedir. Bu nedenle devletler vergilendirme yetkilerini paylaştıkları çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına yönelmektedirler.
İmzalanan anlaşmalarda baz alınan iki temel model vardır. Bunlardan ilki kaynak ilkesini temel alan Birleşmiş Milletler Modeli diğeri ise ikamet ilkesini temel alan OECD Modeli’dir. Model anlaşmalar bağlayıcı olmamakla birlikte temel ilkeleri belirlemesi bakımından yol gösterici niteliktedir.
Ülkemizin imzalamış olduğu çifte vergilemeyi önleme anlaşmalarına bakıldığında hem OECD Modeli’nde hem de Birleşmiş Milletler Modeli’nde yer alan hükümlerin kullanıldığı, bir bakıma kendi modelini oluşturduğu görülür. Ancak bu çalışmada sadece OECD Modeli ele alınacaktır.
OECD Model Anlaşma’nın 7’nci maddesinin ilk fıkrasında bir akit devlet (ikamet edilen devlet) teşebbüsünün diğer akit devlette (kaynak devlet) elde ettiği ticari kazancın diğer akit devlette vergilendirilebilmesinin şartı işyerinin varlığına bağlanmıştır. İşyeri ise model anlaşmanın 5’inci maddesinde düzenlenmiş olup 1’inci fıkrasında işyerinin genel tanımı, 2’nci fıkrasında işyerini örnekleyen pozitif liste, 3’üncü fıkrasında inşaat şantiyeleri, 4’üncü fıkrasında işyerinin istisnasını oluşturan hazırlayıcı ve yardımcı faaliyetler –negatif liste-, 5’inci fıkrasında bağımlı acente, 6’ncı fıkrasında bağımsız acente, 7’nci fıkrasında kontrol ilişkisi ve 8’inci fıkrasında yakından ilişkili kişi kavramı açıklanmıştır.
Gerek Gelir Vergisi Kanunu’nda gerekse Kurumlar Vergisi Kanunu’nda dar mükelleflerin Türkiye’de vergilendirilebilmelerinin bir şartı da Türkiye’de daimi temsilci bulundurulmasıdır. Daimi temsilci kavramı Gelir Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesinde “bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimse” olarak tanımlanmış ve yine madde metninde her halükarda daimi temsilci sayılacak kişilere yer verilmiştir. İlerleyen bölümlerde de bahsedileceği üzere Gelir Vergisi Kanunu’nda yazılı daimi temsilci tanımı ile OECD Model Anlaşma’nın değişiklikten önceki tanımı benzerdir.
OECD Model Anlaşma’nın birinci fıkrasında tanımlanan işyeri kavramı sabit/fiziksel bir işyerine vurgu yapmakta olup ekonominin küreselleşmesi, emek-sermaye-teknolojinin hızlı dolaşımı şirketlerin diğer devletlerde herhangi bir işyeri oluşturmadan da kazanç elde etmelerini sağlamıştır. Bu nedenle birinci fıkranın sınırlayıcı etkisini gidermek amacıyla 5’inci fıkrada bağımlı acente/acente işyeri müessesesi düzenlenmiştir. Buna göre sabit/fiziki işyeri olmasa dahi kaynak devlette bağımlı acentenin varlığı halinde (kaynak devlette teşebbüs adına hareket eden kişinin varlığı) işyeri oluşmuş kabul edilecek ve kaynak devletin ilgili ticari kazancı vergileme hakkı doğacaktır.
Diğer taraftan çok uluslu şirketlerin daimi temsilci kuralını geçerli kılmayacak şekilde diğer devletlerde gelir elde etmesi sonucu G20 ülkeleri OECD’den bu durumun önüne geçilmesini sağlayacak çalışma yapmasını istemiştir. Yapılan çalışmalar sonucu 15 eylemden oluşan Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı Eylem Planı 19.07.2013 tarihinde açıklanmış ve 2015 yılında Antalya’da yapılan G20 zirvesinde tüm ülkeler tarafından onaylanmıştır. Kısaca BEPS Eylem Planları denilen projenin 7. Eylem Planı (BEPS 7 / Base Eresion and Profit Shifting) Daimi İşyeri Statüsü’nde önerilere ilişkindir.
OECD’nin “genel eğilimi daimi işyeri ile ilgili yapılacak değişiklikler sonucu komisyoncular ve daimi işyeri dışında tutulan belirli faaliyetler (yapay olarak bu durumdan kurtulmak için düzenlendiler ise) daimi işyeri olarak kabul edilmesi yönündedir. Bu alanda yapılacak düzenlemelerin OECD Model Vergi Anlaşmasında yer alacak olması nedeniyle ilgili ülkelerin vergi anlaşmalarında ve iç mevzuatlarda bir takım düzenlemeler yapmaları beklenmektedir.
BEPS 7 Eylem planındaki önerilere istinaden OECD Model Anlaşma’da 2017 yılında değişiklikler yapılmıştır. Bu değişikliklerden biri de bağımlı acente tanımında yapılmıştır. Değişiklikten önceki fıkra hükmü şu şekilde idi: “1’inci ve 2’nci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir kişi -6’ncı paragrafın uygulanacağı bağımsız nitelikteki bir acente dışında- bir Akit Devlette, bir teşebbüs adına hareket eder ve o teşebbüs adına sözleşme akdetme yetkisine sahip olup, bu yetkisini mutaden kullanırsa, bu kişinin faaliyetleri, 4’üncü paragrafta bahsedilen ve anılan fıkra hükümlerine göre işe ilişkin sabit bir yer aracılığıyla yürütüldüğünde bu sabit yere işyeri mahiyeti kazandırmayan faaliyetlerle sınırlı olmadıkça, bu teşebbüs, bu Devlette, söz konusu kişinin teşebbüs için gerçekleştirdiği her türlü faaliyet dolayısıyla bir işyerine sahip kabul edilecektir.” Bu hükme göre bağımlı acente kuralının geçerli olabilmesinin şartları şunlardır:
-Kişinin teşebbüs adına sözleşme akdetme yetkisi olmalıdır
-Kişi, sözleşme akdetme yetkisi mutaden kullanmalıdır
-Kişi, teşebbüs adına hareket etmelidir
-Teşebbüs adına gerçekleştirilen faaliyetler hazırlayıcı veya yardımcı faaliyetler olmamalıdır
-Kişi, 6’ncı fıkra kapsamında bağımsız temsilci vasfına haiz olmamalıdır.
2017 yılında yapılan değişiklikle birlikte fıkra hükmü şu şekli almıştır:
“1 inci ve 2 nci fıkraların hükümlerine bakılmaksızın; ancak, 6 ncı fıkra hükümleri saklı kalmak üzere, bir kişi bir akit devlette bir teşebbüs adına hareket eder ve bunu yaparken sözleşme yapma yetkisini mutaden kullanırsa ya da teşebbüs tarafından maddi değişiklikler yapılmaksızın mutaden sözleşmelerin akdedilmesinde başlıca rolü oynarsa ve bu sözleşmeler;
a) Teşebbüs adına yapılıyor veya
b) Teşebbüsün mülkiyetinde olan bir varlığın mülkiyetinin devrine veya teşebbüsün kullanım hakkına sahip olduğu bir varlığın kullanım hakkının devrine ilişkinse veya
c) Bu Teşebbüs tarafından bir hizmetin verilmesine ilişkinse,
bu kişinin faaliyetleri işe ilişkin sabit bir yer ( 4.1’inci fıkranın uygulanacağı işe ilişkin sabit bir yer dışında) aracılığıyla yürütüldüğünde, bu işe ilişkin sabit yeri bu fıkranın hükümleri altında bir işyeri haline getirmeyen 4’üncü fıkrada belirtilenlerle sınırlı olmadıkça, bu teşebbüsün, söz konusu kişinin teşebbüs için gerçekleştirdiği her türlü faaliyetle ilgili olarak bu devlette daimi işyerine sahip olduğu kabul edilecektir.”
Madde metninde yer alan “sözleşmelerin akdedilmesine yol açan başlıca rol ifadesi”, ilgili yasa gereğince sözleşme, bu kişi tarafından bir Akit Devlette akdedilmemiş olsa dahi, sözleşmelerin akdedilmesinin bu kişinin teşebbüs adına doğrudan bu akit devlette gerçekleştirdiği eylemlerden kaynaklandığı anlamına gelmektedir.
Görüleceği üzere fıkra hükmünde yapılan değişiklikle birlikte sözleşme akdetme yetkisi olmasa dahi bağımlı acente kuralı geçerli olabilmektedir. Bunun için şu şartların gerçekleşmesi gerekmektedir:
-Kişi bir akit devlette teşebbüs (temsil edilen) adına hareket etmelidir
-Kişi mutad olarak teşebbüs (temsil edilen) adına sözleşme akdeder veya teşebbüs tarafından maddi değişiklikler yapılmaksızın mutaden sözleşmelerin akdedilmesinde başlıca rolü oynar
-Sözleşmeler teşebbüs adına yapılmalı veya teşebbüsün mülkiyetinde olan bir varlığın mülkiyetinin devrine veya teşebbüsün kullanım hakkına sahip olduğu bir varlığın kullanım hakkının devrine ilişkin olmalı veya teşebbüs tarafından bir hizmetin verilmesine ilişkin olmalıdır.
-Teşebbüs adına gerçekleştirilen faaliyetler hazırlayıcı veya yardımcı faaliyetler olmamalıdır
-Temsilci 6’ncı fıkra kapsamında bağımsız temsilci vasfına haiz olmamalıdır.