AHMET AK (MA)* Vergi Denetmeni
ÖZET: İhale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında yapılan ödemeler veya kendisine ödeme yapılan açısından elde edilen hasılatlar çeşitli kanunlarla kamu düzenini bozucu faaliyetler olarak kabul edilmiş ve yasaklanmıştır. 4369 Sayılı Kanunla ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hasılatın vergilendirilmesi GVK.’nda Net Artış İlkesi kapsamına dahil olmuştur. Bu düzenleme ile, ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hasılatın vergilendirileceğine ilişkin olarak GVK.’nda yer alan açık bir hükmün kaldırılmasıyla, konunun hukuki sakıncaları ortadan kalkmıştır. Kamu harcamalarının karşılanması amacıyla, kamu düzenini bozan faaliyetlerin teşviki anlamını taşıyacak olan, gayri meşru (yasal olmayan) kazançların vergilendirilmesi veya bu tür ödemelerin vergi matrahından indirilmesine ilişkin bir düzenlemenin vergi kanunlarında açıkça yer alması, kamu hukukunun bütünlüğüne ve vergi alınmasındaki temel amaca uygun olmayacaktır. I – GİRİŞ : GVK.’na 4444 Sayılı Kanunun 3’üncü maddesiyle eklenen, geçici 56’ncı maddenin “Arızi kazançlar” başlıklı bölümünde; ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hasılatın arızi kazanç olarak vergilendirileceği hükmüne yer verilmiştir. Aynı hüküm 4369 Sayılı Kanun öncesinde 82/2 no’lu maddede yer almaktaydı. Oysa, ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında yapılan ödemeler veya kendisine ödeme yapılan açısından elde edilen hasılatlar Borçlar Kanunu, Devlet İhale Kanunu, Türk Ceza Kanunu ve Rekabetin Korunması Hakkında Kanun başta olmak üzere, çeşitli kanunlarla kamu düzenini bozucu faaliyetler olarak kabul edilmiş ve yasaklanmıştır. Kanun dışı ödemeler kapsamında yer alan, ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında yapılan ödeme veya elde eden açısından elde edilen hasılatın vergi hukuku karşısındaki durumu, yasal süreç de dikkate alınmak suretiyle aşağıda açıklanmıştır. A – 2361 Sayılı Kanun Öncesi : 1.1.1981 tarihinde yürürlüğe giren 2361 Sayılı Kanun öncesinde bu tür yasal olmayan ödemelerin vergi matrahının belirlenmesinde gider olarak düşülüp düşülemeyeceği konusunda, uygulamada ortaya çıkan tereddütlerin giderilmesi amacıyla konu, Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Danışma Komisyonunu intikal etmiş ve Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu, vergi hukukunun gerçekçiliği ilkesinden hareketle, anılan ödemelerin, belgelendirilmek ve karşı tarafa hasılat kaydedilmek koşuluyla giderlere intikal ettirilmesinin mümkün olduğuna karar vermiştir.[1] Komisyonun bu görüşünde, karşıt anlamı (mevhum-u muhalif) ile olmak üzere, VUK.’nda öteden beri var olan “… Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz. (VUK. m.9)” hükmünden hareket ettiği anlaşılmaktadır. Yine 2361 Sayılı Kanun öncesinde Danıştay, HUK. Danışma Komisyonu kararının aksine, rakip firmaların ihaleden çekilmelerini sağlamak amacıyla yapılan ödemelerin GVK.’nda (m. 40) sayılan, indirilecek giderlerden olmadığı, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış bir gider olarak kabulü imkanının bulunmadığı, gayri meşru ödemelere yasal olarak izin verilemeyeceği gibi, korunmasının da söz konusu olamayacağı görüşüyle, bu tür ödemelerin gider olarak kabul edilemeyeceğine karar vermiştir.[2] Danıştay’ın yorumunda olayın ekonomik yönü de dikkate alınarak, rekabet olanaklarını daraltan davranışların, mali açıdan korunmaması gerektiği düşüncesinden hareket edildiği anlaşılmaktadır. B – 2361 Sayılı Kanun Sonrası : 2361 Sayılı Kanunun 59’uncu maddesiyle GVK.’nun 82/2 no’lu maddesine eklenen hükümle ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hasılatın arızi kazanç olarak vergilendirileceği hükme bağlanmakla, konunun hasılat yönüne ilişkin tereddütlerin giderilmesi amaçlanmıştır. (Bu düzenlemenin hukuki yönleri ayrıca aşağıda açıklanacaktır.) Ancak anılan ödemelerin gider niteliğine ilişkin yasal bir düzenleme yapılmamıştır. C – 4369 Sayılı Kanunla Yapılan Düzenleme : 4369 Sayılı Kanunla 1.1.1999 tarihinden geçerli olmak üzere, gelirin tanımı değişmiş ve gelir unsurlarında yapılan değişiklikle 2’nci maddede “Kaynağı ne olursa olsun diğer her türlü kazanç ve iratlar.” 7’nci bent olarak gelir unsurları arasında yerini almıştır. “Arızi kazançlar” başlıklı 82’nci maddedeki değişiklikle ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hasılatın vergilendirilmesi GVK.’nda Net Artış İlkesi kapsamına dahil olmuştur. Bu düzenleme ile ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hasılatın vergilendirileceğine ilişkin olarak GVK.’nda yer alan açık bir hükmün kaldırılmasıyla, konunun hukuki sakıncaları ortadan kalkmıştır. D – 4444 Sayılı Kanunla Yapılan Düzenleme : 4444 Sayılı Kanunun 56’ncı maddesiyle 14.8.1999 tarihinden geçerli olmak üzere, 1999 – 2002 yılları gelirlerinin vergilendirilmesinde konuyla ilgili olarak 4369 Sayılı Kanun öncesi hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş ve dolayısıyla ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hasılatın arızi kazanç olarak vergilendirileceği hükmü tekrar işlerlik kazanmıştır. II – Konunu Hukuki Açıdan Değerlendirilmesi : VUK.’nun 9’uncu maddesi gereğince, vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasaklanmış olması vergi mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz. Bu hüküm gereğince, ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hasılatın vergilendirilmesi mümkündür. Yapılan ödemenin gider niteliği ise, VUK.’nun 3’üncü maddesinde yer alan “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” hükmü kapsamında değerlendirilebilir. Ancak, diğer kanunlarla yasaklanmış ve yaptırımlar öngörülmüş bir fiilin GVK.’nda açıkça belirtilerek vergilendirileceği hükmünün yer alması, kamu hukukunun bütünlüğünü zedeleyeceği gibi, uygulamada işlerliği olmayacak bir düzenlemedir. Her şeyden önce bu tür ödemelerin hasılat ve özellikle gider kaydı, belgelendirilme şartına bağlıdır. Böyle bir belgenin sağlanması ise, istisnai haller dışında imkansızdır. A – Borçlar Kanunu Açısından : Borçlar Kanunun 19’uncu maddesi gereğince akdin konusu kanunun gösterdiği sınırlar içinde serbestçe tayin olunabilir. Kanunun emrettiği hukuki kurallara veya kamu düzenine veya özel hükümlerle ilgili haklara aykırı bulunmadıkça iki tarafın yaptıkları sözleşmeler geçerlidir. Kanuna, kamu düzenine ve ahlaka aykırı bir sözleşmenin geçerliliğinden söz edilemez. Aynı Kanunun “Akitlerin şekli” başlıklı 11’inci maddesi gereğince de akdin sıhhati, kanunda açıkça belirtilmedikçe hiç bir şekle tabi değildir. Borçlar Kanununun “Butlan” başlıklı 20’nci maddesi gereğince, kamu düzenine ve kanuna aykırı akitler batıl akitlerdir. Kanunlarda yer alan, emredici hükümlere aykırı akitler geçersizdir. Emredici hükümler milli ekonomide düzeni sağlamak, kamunun menfaatini korumak ve sosyal bakımdan da kuvvetliye karşı zayıfı korumayı amaçlar. Kamu düzeni, toplumun menfaatleri adına uyulması gereken özel kurallardır. Bu kurallara uyulmasında toplumun veya devletin menfaatleri vardır. Fertlerin yapacakları özel sözleşmeleriyle bu kurallara aykırı hareketlerini kanun sınırlamıştır. Borçlar hukukumuz liberal düşünceye dayanır. Ancak özel kanun ve kararnameler ile kamu düzeni kuralları çoğalmaktadır. Sosyal ahlaka aykırı akitler de batıldır.[3] Bu açıklamalar çerçevesinde değerlendirildiğinde; ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında yapılan ödemeye (karşı taraf açısından elde edilen hasılat) ilişkin yazılı veya sözlü akitler Borçlar Kanunu açısından geçersizdir. B – Devlet İhale Kanunu Açısından : Devlet İhale Kanununun “Yasak Fiil ve Davranışlar” başlıklı 83’üncü maddesiyle ihale işlemlerinin hazırlanması, yürütülmesi ve sonuçlandırılması sırasında çıkar sağlamak suretiyle veya başka yollarla ihaleye ilişkin işlemlere fesat karıştırmak veya buna teşebbüs etmek yasaklanmıştır. İhale sırasından maksat, sözleşme yapılmasından önceki tüm işlemlerdir. Bu kapsamda yer alan bir fiil ve davranışta bulunanların, bu fiil ve davranışlarının ihale safhasında yaptığı anlaşılırsa, bu fiil ve davranışta bulunanlar hakkında, bir yıla kadar bütün ihalelere katılmaktan yasaklama kararı verilir. Bu durum ayrıca, Resmi Gazetede ilan edilir ve ilgilinin müteahhitlik siciline işlenir.[4] C – Türk Ceza Kanunu Açısından : Türk Ceza Kanununda (m.366) ihalede hediye vaadetmek veya vermek veya sair suretlerle menfaat teminiyle rekabeti men veya ihlal yada ihaleye katılanları çekilmeye sevk edenler hakkında üç aydan bir yıla kadar hapis ve ayrıca ağır para cezası öngörülmüştür. Menfaatten maksat, her türlü maddi veya manevi faydalanmadır. Menfaatin önemli veya önemsiz olmasının suçun oluşmasına etkisi yoktur. TCK.’nda yer alan bu düzenleme ile kamu idaresi hesabına yapılan artırma ve eksiltme işlemlerinde rekabet serbestisinin sağlanması ve kamu düzeninin güvence altına alınması amaçlanmıştır.[5] Aynı doğrultuda, yine TCK.’nda (m.367,368) ihalelerde rekabeti engelleyici fiilleri işleyenler hakkında para ve hapis cezası öngörülmüştür. Konu hakkında artırma veya eksiltme resmi daire hesabına veya gerçek veya tüzel kişiler adına olmasının rekabetin engellenmesi açısından ceza uygulanmasını değiştirmeyeceği yönünde Yargıtay içtihadı da vardır.[6] D – Rekabetin Korunması Hakkında Kanun Açısından : 13.12.1994 Tarih ve 22140 Sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 4054 Sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun öncesinde de, Borçlar Kanunu, Devlet İhale Kanunu, Türk Ceza Kanunu ve yargı kararlarında ihale, artırma ve eksiltmelerde kamu düzenini zedeleyici ve sosyal ahlaka aykırı davranışlarla, rekabeti engelleyici fiillerin yasaklandığı ve yaptırımlar öngörüldüğüne ilişkin hususlara rastlanmaktadır. Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile mal ve hizmet piyasalarındaki rekabeti engelleyici, bozucu veya kısıtlayıcı anlaşma, karar ve uygulamaları ve piyasaya hakim olan teşebbüslerin bu hakimiyetlerini kötüye kullanmalarının önlenmesi, bunun için gerekli düzenleme ve denetlemelerin yapılması suretiyle rekabetin korunmasının sağlanması amaçlanmıştır.(m.1) İhale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında yapılan ödemeler adı geçen Kanunun amacına aykırı olduğu gibi, aynı Kanunda yasak faaliyetler arasında yer alan ve yaptırımlar öngörülen fiiller kapsamında değerlendirilmelidir. III – SONUÇ Yapılan bu açıklamalar çerçevesinde; ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hasılat, mevcut düzenlemede (GVK. geç.m.56) arızi kazanç olarak gelir vergisine tabidir. Bu kazancın bir müteahhit veya taşeron gibi bir ticaret erbabı tarafından elde edilmesi halinde, ticari kazanç olarak vergilendirileceği tabiidir. Anılan ödemelerin, ödeme yapan açısından vergi matrahının tespitinde gider yazılacağına ilişkin açık bir kanun hükmü bulunmamaktadır. Bu tür ödemeler kamu hukukuna aykırı fiiller arasındadır. Kamu hukukuna aykırı fiillerden doğan bir giderin kabul edilmesi, bu gibi fillerin teşviki anlamını taşıyacaktır. İhaleye iştirak edilmemesi konusunda yapılan yazılı veya sözlü anlaşmalar, menfaat teminine bakılmaksızın Borçlar Kanunu, Devlet İhale Kanunu, Türk Ceza Kanunu ve Rekabetin Korunması Hakkında Kanun hükümleri yönünden geçerli olmayıp, suç niteliği taşıdığından hapis ve para cezasını gerektiren fiiller kapsamındadır. TC. Anayasası (m.73) gereğince, vergilerin alınmasındaki temel amaç kamu harcamalarının karşılanmasıdır. Kamu harcamalarının karşılanmasında, doğal olarak kamu düzeninin korunmasına da özen gösterilmesi gerekecektir. Kamu harcamalarının karşılanması amacıyla, kamu düzenini bozan faaliyetlerin teşviki anlamını taşıyacak olan, gayri meşru (yasal olmayan) kazançların vergilendirilmesi veya bu tür ödemelerin vergi matrahından indirilmesine ilişkin bir düzenlemenin vergi kanunlarında açıkça yer alması, kamu hukukunun bütünlüğüne ve vergi alınmasındaki temel amaca uygun olmayacaktır. Ancak, kamu düzenini zedeleyecek bu tür ödeme ve kazançlar ortaya çıktığında, -gayri meşru ödemelerin vergilendirilmemesi, diğer yasalarda yer alan yaptırımlara razı olmak kaydıyla, vergi ödememe zihniyetinde olanları, gayri meşru kazanç elde etmeye sürükleyebileceğinden- yasal yaptırımları ayrıca uygulanmak üzere, VUK.’nda (m.3,9) yer alan hükümler gereğince vergilendirmek ve gider olarak kabul etmek gerekecektir. * MA. Anadolu Üniversitesi- Mali Hukuk Temmuz 2000 Vergi Dünyası Dergisinde yayımlanmıştır.* Anadolu Üniversitesi, Mali Hukuk [1] ÖZBALCI, Yılmaz, GVK. Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, 1998, Ankara, S., 379 24.10.1963 T. ve 12518 Sıra no’lu HUK. Danışma Komisyonu Kararı [2] Dn.4. 16.2.1970., T., 1968/4314 E., ve 1970/718 SK., Dn. 4.D. 16.2.1972 T., 1969/5226 E. ve 1972/4521 SK. [3] DALAMANLI, Lütfi, Borçlar kanunu ve Şerhi, Ünal Matbaası, Ankara, 1976, 1. Cilt, S., 1095 [4] ABACIOĞLU, Muhittin, Açıklamalı, İçtihatlı, İhale Kanunu Mevzuatı ve Uygulaması, 2. Baskı, Seçkin Yayınevi, 1996, Ankara [5] SAVAŞ, Vural, MOLLAMAHMUTOĞLU, Sadık, Türk Ceza Kanunu Yorumu, 3. Cilt, Seçkin Yayınevi, 1995, Ankara [6] SAVAŞ, MOLLAMAHMUTOĞLU, a.g.e. (Ygt. 4.C.D. 17.7.1951, 5702/5702 SK.)