Av. Şafak AKYÜZ
Adalet Bakanlığı tarafından Mart 2021 tarihinden yayınlanan İnsan Hakları Eylem Planında; Adli Süreçlerde Hukuki Öngörülebilirlik ve Şeffaflığın Güçlendirilmesi başlığı altında Vergi Suçlarına ilişkin bir takım düzenlemelere yer verilmiştir. Söz konusu düzenlemelerden ilki “Vergi suçunun her yıl için ayrı ayrı oluşması yerine tek suç kabul edilerek zincirleme suç hükümlerinin uygulanması sağlanacaktır.” şeklindedir. Anılan düzenleme önemine bina’en bir başka yazımızda münferiden ele alınacaktır. İnsan Hakları Eylem Planında yer verilen bir diğer düzenleme ise; “Etkin pişmanlık hükümlerinin vergi suçları için de uygulanabilmesi sağlanacaktır.” şeklindedir.
Türk Ceza Kanunu’nda Etkin Pişmanlıkla İlgili Düzenlemeler
TCK’da Etkin pişmanlık hükümlerine bazı suçlar bakımından yer verilmiştir. Örneğin TCK’nın 168’inci maddesinin birinci fıkrasında; “Hırsızlık, mala zarar verme, güveni kötüye kullanma, dolandırıcılık, hileli iflâs, taksirli iflâs suçları tamamlandıktan sonra ve fakat bu nedenle hakkında kovuşturma başlamadan önce, failin, azmettirenin veya yardım edenin bizzat pişmanlık göstererek mağdurun uğradığı zararı aynen geri verme veya tazmin suretiyle tamamen gidermesi halinde, verilecek cezanın üçte ikisine kadarı indirilir” düzenlemesine yer verilmiştir. Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise “Etkin pişmanlığın kovuşturma başladıktan sonra ve fakat hüküm verilmezden önce gösterilmesi halinde, verilecek cezanın yarısına kadarı indirilir.” düzenlemesine yer verilmek sureti ile etkin pişmanlığın gösterildiği aşamaya göre verilecek cezanın miktarının da değişebileceği öngörülmüştür.
192’inci maddede ise “Uyuşturucu veya uyarıcı madde imal ve ticareti suçlarına iştirak etmiş olan kişi, resmi makamlar tarafından haber alınmadan önce, diğer suç ortaklarını ve uyuşturucu veya uyarıcı maddelerin saklandığı veya imal edildiği yerleri merciine haber verirse, verilen bilginin suç ortaklarının yakalanmasını veya uyuşturucu veya uyarıcı maddenin ele geçirilmesini sağlaması halinde, hakkında cezaya hükmolunmaz” düzenlemesine yer verilmiştir. Söz konusu düzenlemelere yazımızda yer verilmesinin amacı etkin pişmanlık hükümlerinin belirli bir kalıp halinde her suç tipi bakımından aynı şekilde uygulanmadığının vurgulanmasıdır.
Vergi Usul Kanunu’nda Yer Alan Pişmanlık Düzenlemeleri
Öncelikli olarak şu hususu belirtmekte fayda vardır. VUK’un Kaçakçılık Suçları ve Cezaları başlıklı 359’uncu maddesinde; 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz hükmü ile gene VUK’un Pişmanlık ve Islah başlıklı 371’inci maddesinde yer alan;
“Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.
- Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).
- Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.
- Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması.
- Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.
- Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi.
Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz.” Hükmü hali hazırda mevcudiyetini korumaktadır. Şahsi kanaatimiz; İnsan Hakları Eylem Planında yer verilen etkin pişmanlık düzenlemesi ile öngörülen amaç yargı sürecini de içerisine alacak şekilde VUK’un 371’inci maddesi ile çelişen değil tamamlayıcı misyona sahip düzenleme yapılma iradesidir.
Konunun Kamu Zararı Açısından Değerlendirilmesi
Bu itibarla vergi suçları bakımından etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesi bakımından değişik kriterlerin öngörülmesi gündeme gelecektir. Bu kriterlerin başında elbette kamu zararının giderilmesinin yer alacağı düşüncesindeyiz. Ancak kamunun uğradığı zarar kavramından ne anlaşılması gerektiği sorunu gündeme gelecektir. Özellikle sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında vergi idaresi tarafından yapılan cezalı vergi tarhiyatlarının ödenmesi kamu zararının giderilmesi şeklinde yorumlanacak ise sahte belge düzenleyen ve kullanan mükellefler arasında oldukça ciddi bir ayrım yapılmış olacaktır.
Zira uygulamada sahte fatura düzenleyen mükellefler adına elde edilen komisyon geliri üzerinden cezalı vergi tarhiyatı yapılmakta, düzenlenen fatura miktarının %2’si de komisyon geliri sayılmaktadır. Örnek vermek gerekir ise A mükellefi 100 birim sahte fatura düzenlemiş ise bunun 2 birimi komisyon geliri kabul edilmekte, bu 2 birim üzerinden gelir veya kurumlar vergisi ve 2 birimin %18’i kadar KDV tarhiyatı ile karşılaşmakta ve salınan vergi ve cezalar üzerinden 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmektedir. A mükellefi tarafından düzenlenen 100 birim sahte faturayı kullanan B mükellefi hakkında ise 100 birim faturanın tamamına isabet eden KDV kadar cezalı KDV tarhiyatı yapılmakta ve 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Gelir veya Kurumlar Vergisi yönünden cezalı vergi tarhiyatı yapılıp yapılmayacağı ise inceleme sonucuna göre şekillenmektedir. Görüldüğü üzere vergi sisteminin bütünü üzerinde çok daha büyük tahribata sebebiyet veren düzenleyiciler hakkında kullanıcılara oranla daha az miktarda cezalı vergi tarhiyatı yapılması, etkin pişmanlık hükümlerinin sadece kamu zararının giderilmesi kriterine indirgenmesi halinde adaletsiz sonuçların ortaya çıkmasına sebebiyet verecektir.
Bu noktada sahte veya muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçlarının etkin pişmanlık hükümleri bakımından ayrı değerlendirilmesi gündeme gelebilir. Zira sahte belge düzenleyen mükelleflerin, bu faturaları kullanan mükellef sayısı kadar bir etkileşime sebebiyet verdiği, kullanan mükelleflerin vergi sistemi üzerindeki etkisinin ise daha sınırlı olduğu nazara alındığında, sahte belge düzenleyen mükelleflerin etkin pişmanlık hükümlerinden faydalandırılmaması dahi düşünülebilir. Şahsi düşüncemiz özellikle küçük ve orta ölçekli mükellefler bazında vergi sistemine oldukça büyük zarar veren sahte fatura kullanma ve düzenleme suçlarında uyuşturucu madde kullanma ve düzenleme suçlarında öngörülen etkin pişmanlık hükümlerine benzer hükümlerin isabetli olacağıdır. Örneğin sahte belge düzenleyen mükellefi ihbar eden kullanıcılara kamu zararının giderilmesi şartı ile ceza verilmemesi gibi düzenlemeler vergi sisteminin sahte fatura düzenleyicilerden arındırılmasını sağlayabilir.
Bunun yanında vergi mahkemelerince verilecek kararların kamu zararının tazmini açısından ayrıca ele alınması gerekir. Vergi idaresince yapılan cezalı vergi tarhiyatının vergi mahkemesi tarafından iptal edilmesi halinde kamu zararının tazmin edilip edilmediği sorunu gündeme gelecektir. Vergi mahkemesi tarafından verilen iptal kararlarının kesin hüküm teşkil edip etmediği, istinaf veya temyiz incelemesine tabi olup olmadığı, ilk derece mahkemesince verilen kararların kamu zararının giderilmesi bakımından itibar edilebilirliği bakımından önemlidir. Kamu zararı tazmini bakımından vergi mahkemesince verilen kararların tamamen yok sayılması da hukuk devleti bakımından kabul edilemez.
Bu noktada, yapılandırma kanunlarında öngörülen ihtimaller benzeri çözümler gündeme gelebilir. Örneğin ilk derece mahkemesinde verilen iptal kararı var ise sadece vergi aslı ve faizi alınarak vergi ziyaı cezasının tahsilinden vazgeçilmek şartı ile etkin pişmanlık hükümlerinden faydalanılabilir. Vergi mahkemesinde açılan dava devam etmekte iken, etkin pişmanlık hükümlerinden faydalanılmak istendiği takdirde ise 1 kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat ödenmesi, vergi mahkemesinde açılan davanın ret ile sonuçlanması halinde ise cezalı vergi tarhiyatının tamamının ödenmesi öngörülebilir.
Sonuç
Görüldüğü üzere vergi suçlarında etkin pişmanlık ile öngörülen amacın sadece yargı üzerindeki dosya yükünü hafifletmesi değil, vergi sistemini de arındırma amacına hizmet etmesi gerekir. Bu bağlamda etkin pişmanlık hükümlerinin ağır koşullara bağlanması faydalanma oranlarını düşürecek, hafif koşullara bağlanması ise vergi suçlarının işlenişini teşvik edebilecektir. Bu hali ile vergi suçlarında etkin pişmanlık hükümlerinin vergi idaresi, vergi yargısı üyeleri, vergi ceza yargısı üyeleri, mükellef temsilcileri, meslek odaları temsilcileri ve akademisyenlerin katılımı ile uygulamada yaşanan sorunlar nazara alınmak suretiyle düzenlenmesi gerektiği düşüncesindeyiz.