Hayrunnisa ŞEN DOĞRUYOL / Vergi Müfettişi
Vergi Mükellefi, Vergi Sorumlusu ve Vergi Tevkifatı Kavramları
Vergilendirme yetkisi, devletin egemenlik gücü vasıtası ile vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili güç olarak tanımlanır. Bu yetki dar anlamda sadece vergi koyma yetkisini içermekteyken, geniş anlamda devletin kamu giderlerini karşılamak üzere gerçek ve tüzel kişiler üzerine koyduğu her çeşit mali yükümlülük olarak adlandırılır.(Öncel, Kumrulu, Çağan, 2018: 35) Devlet, egemenliğini sürdürebilmesi ve temel amaç ve görevlerini ifa edebilmesi için düzenli mali kaynaklara ihtiyaç duyar. Bu kaynakları vergilendirme yetkisini kullanarak sağlar. Bu nedenle vergilendirme yetkisinin kullanılması siyasal ve ekonomik bir zorunluluktur.(AYM, 01.11.2017 Tarih, E:2016/43 ve K:2017/146)
Devlet vergileme yetkisine dayanarak, herkesi mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü tutmuştur. (AY, m.73) Bu yükümlülük, bazen vergi mükelleflerine bazen de vergi sorumlularına verilmiştir. Vergi kanunlarına göre kendilerine vergi borcu düşen gerçek ve tüzel kişiler “vergi mükellefi”; verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişiler ise “vergi sorumlusu” olarak adlandırılmaktadır. (VUK, m.8) Yani, vergilendirme ile ilgili ödevlerini kendi vergi borcu için yerine getiren kişi “vergi mükellefi”; başkasının vergi borcu için bu görevleri yasalar gereği yerine getirenler (üçüncü kişiler) “vergi sorumlusudurlar”. (AYM, 25.05.1993 Tarih, E:1993/3 ve K:1993/20)
Vergi sorumluluğu müessesesi ihdas edilirken; vergi tahsilatını kolaylaştırmak, hızlandırmak, vergi alacağını güvence altına almak veya vergilendirmeyle ilgili ödevlerin doğru bir şekilde yerine getirilmesini sağlamak gibi amaçlar hedeflenmiştir. Bu amaçlara hizmet edebilmek adına bazı durumlarda kişi ve kurumlar; vergi kesmekle, fer’i vergi borçlusu olmakla, vergi ödevlisi olmakla sorumlu tutulmuşlardır.
Vergi kesmekle sorumlu tutulanlar ile ilgili en temel düzenleme VUK’un 11. maddesinde yer alır. Bu düzenlemeye göre; “yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar”. Bu temel düzenlemenin Türk vergi sistemindeki yaygın uygulaması GVK m.94, g. m.61, g. m.64, g. m. 67; KVK m. 15, m.30; KDVK m.9/1; ÖTVK m. 4/2; DVK m.19; VİVK m. 17 vb. gibi örnekleriyle özel bir görünüme kavuşur.
KDV’ de Bir Sorumluluk Müessesi: Tam ve Kısmi Tevkifat
Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisine sahiptir.(KDVK m. 9/1)
Bakanlığa verilen bu yetki “KDV’de tevkifat uygulamasının” düzenlenmesi suretiyle kullanılmıştır. KDV tevkifatı; teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.
KDV’de tevkifat uygulaması iki şekilde yapılmaktadır. “Tam tevkifat” işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; “kısmi tevkifat” ise hesaplanan verginin Bakanlıkça belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir. (KDV Genel Uygulama Tebliği, I.C.2)
KDV’de hem tam hem de kısmi tevkifat uygulaması, ihtiyari bir uygulama olmayıp, sorumlu tutulan alıcılar, tevkifat kapsamına alınan işlemler (teslim ve hizmetler) ile ilgili KDV tevkifatı yapmaya mecburdurlar.
KDV Tevkifatından Doğan İade ve İade Edilebilirliğe Getirilen Yeni Şart
Yayılı bir işlem vergisi olan ve her aşamada oluşan katma değeri vergilemeyi hedefleyen katma değer vergisi sistemi, bu fonksiyonu sahibi bulunduğu indirim mekanizması aracılığı ile yerine getirir. KDV’nin bünyesinde yer alan bu indirim mekanizması, aynı zamanda bu vergiyi yansıtılabilir hale getirmektedir. Bu vergi yansıması oldukça doğaldır çünkü KDV sisteminde mükellef; üretim ve dağıtım kademeleri içinde verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. (Danıştay 4. Daire, 01.03.2018 tarih ve E: 2015/5812 K: 2018/2073)
Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, vergiye tabi işlemler dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde KDV uygulamasında genel kural; aradaki farkın iade edilmemesi ve sonraki döneme devredilmesidir. (KDVK, m.29) Ancak, bu genel kuralın; istisnaya tabi işlemler, indirimli orana tabi işlemler, vergi sorumluluğu kapsamında uygulanan tevkifat işlemleri olmak üzere üç istisnası bulunur. (Danıştay 4. Daire, 18.05.2016 tarih ve E:2016/3047 K: 2016/2409)
KDV tevkifat uygulaması ile birlikte satıcının tahsil edeceği verginin azaltılması, mükellefin indirim konusu yapabileceği vergi tutarını da otomatik olarak azaltmakta ve ödenen vergilerin mükellefin üzerinde yük olarak kalmasına yol açabilmektedir. Vergi idaresi, KDV yükünün satıcıda kalmaması için ilgili mükelleflere tevkifata tabi işlemleri için “KDV İadesi” yolunu açmıştır. Böylelikle satıcının üzerinde kalan ve yansıtılamayan KDV’nin iade edilmesi sağlanmaktadır.
Kısmi tevkifattan doğan katma değer vergisi iadesinin şartları, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş ve sıkı kurallara bağlanmıştır. Tebliğde yapılan düzenlemeler ile nakden ve mahsuben iade yapılabilecek konular ve sadece mahsuben iade yapılabilecek konular ayrı ayrı belirtilmiş, iade işlemlerinde aranacak belgeler ile iade usul ve esasları açıklanmıştır.
Kısmi tevkifat uygulamasından kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin yapılan genel düzenlemelere göre; tevkifat uygulamasından doğan KDV alacaklarının mükellefe iade edilebilmesi için, satıcının tevkifat uygulanmayan KDV tutarını 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmiş olması, alıcının da yaptığı tevkifatla ilgili 2 No.lu KDV Beyannamesini vergi dairesine vermiş olması zorunludur. (KDV Genel Uygulama Tebliği, I.C. 2.1.5.1.)
İade taleplerinin yerine getirilmesinde bir önceki uygulamada; alıcının 2 No.lu KDV beyannamesi ile tevkif ettiği KDV tutarını yalnızca beyan etmesi yeterli görülmekteydi. 16.02.2021 tarih ve 31397 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan “35 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ” ile 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilen ve tahakkuk ettirilen KDV’nin ödenmiş olması şartı da getirilmiştir.
Değerlendirme ve Sonuç
Vergilendirme yetkisi geniş anlamda ele alındığında, devletin kamu giderlerini karşılamak üzere gerçek ve tüzel kişiler üzerine koyduğu her çeşit mali yükümlülük olarak adlandırılır ve bu yükümlülük bazen vergi mükellefi bazen de vergi sorumlusu üzerinde tezahür eder. Vergi sorumluluğu müessesi, çeşitli şekillerde ortaya çıkabilir ve bunlardan bir tanesi de “vergi kesmekle yükümlü olanların” sorumluluğudur. Türk vergi sisteminde vergi kesenlerin sorumluluğu, birçok kez düzenlemeye konu edilmiştir. Bu düzenlemelerden biri de KDVK’da uygulama alanı bulan tam ve kısmi KDV tevkifatı düzenlemeleridir.
KDV tevkifatı uygulaması, işin doğası gereği iade uygulamasını da gündeme getirmektedir. Kısmi tevkifattan doğan katma değer vergisi iadesinin genel şartlarına 01.03.2021 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilen ve tahakkuk ettirilen KDV’nin, ödenmiş olması şartı da getirilmiştir.
Kanaatimce kısmi tevkifat uygulamasından kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin şartlara, 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilen ve tahakkuk ettirilen KDV’nin ödenmiş olması şartının da getirilmesi “KDV’ de sorumluluk müessesesinin” tedvin edilme amacına hizmet etmektedir. Çünkü bu müessese, vergi alacağının güvence altına alınması için getirilmiştir. Vergi idaresine ödenmeyen, yalnızca beyan edilen bir vergi alacağına dayanarak iade talep edilmesi, belirlenen amacın gerçekleşmesi açısından önemli bir eksiklik olacaktır.
Ancak bu düzenleme yapılırken eksik kalan bir hususu belirtmekte yarar vardır. Tevkif yoluyla kesilen KDV’nin vergi sorumlusu tarafından tahakkuk ettirilmemesi veya tahakkuk ettirildiği halde ödenmemesi durumunda, iade talep eden mükellefin izleyeceği yol ya da yapılması gereken işlemler, bu düzenlemelerde yer almadığından uygulamada sorunlara neden olabilecektir. (Örnek bir düzenleme 252 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde mevcuttur.)
Vergi tevkifatı, vergi güvenlik müesseseleri arasında sayılır. Bu kabul ediş aslında oldukça gerçekçidir. Çünkü, verginin kaynakta kesilmesindeki en temel amaç vergi alacağının güvence altına alınmasıdır. Vergi tevkifatı ile getirilen sorumluluk uygulaması, aynı zamanda vergi idaresi açısından vergi gelirlerinin, zaman değerini de korur. Bu husus özellikle enflasyonist ortamda fazlaca önem kazanır. Ancak aynı doğrultuda iade talep eden mükelleflerin de düşünülmesi, ekonominin döndürülebilmesi açısından elzemdir.
Nitekim, vergi mevzuatında (VUK, m.140) 2018 yılında yapılan bir düzenleme ile, KDV iade incelemelerinin süresi diğer incelemelerden ayrı tutularak, incelemeye başlandığı tarihten itibaren en fazla 3 ay olarak belirlenmiştir. Bunun yanında, 23.03.2021 tarihinde Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan “Ekonomi Reformları Eylem Planı’nda” hedeflenen eylemlerden bir tanesinin de “dijital vergi denetimi sistemi geliştirilerek, vergi iade incelemeleri dahil olmak üzere inceleme sürelerinin kısaltılması” olduğu görülür. Bu örnekler aslında vergi idaresinin de aynı doğrultuda düşündüğünün bir göstergesidir.
Bu nedenlerle, tevkif yoluyla kesilen KDV’ nin vergi sorumlusunca tahakkuk ettirilmemesi veya tahakkuk ettirildiği halde ödenmemesi durumunda iade talep eden mükellefin izlemesi gereken yol ivedilikle düzenlemeye kavuşturulmalı ve bir uygulama birliği sağlanmalıdır. Sorumlu sıfatı ile tevkif edilen KDV’nin tahakkuk ettirilmemesi veya ödenmemesi durumunda ortaya çıkan durumun faturası vergi yükü üzerinde kalmış olan ve iade talep eden mükellefe kesilmemelidir. İade talep eden mükelleflerin hak ettikleri iadeleri bir an önce almaları, oluşması muhtemel mağduriyetlerin de önlenmesinin anahtarıdır.